ОСОБОЕ МНЕНИЕ

СУДЬИ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В.Г. ЯРОСЛАВЦЕВА

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации были признаны не противоречащими Конституции Российской Федерации, так как эти положения не могут служить основанием для прерывания течения срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе в случае совершения лицом нового налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации признал, что положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность - впредь до внесения изменений в законодательство - в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа имеющейся у налогоплательщика документации.

Полагаю, что положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в их конституционно-правовом истолковании противоречат статьям 10, 45 (часть 1), 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации по следующим основаниям:

1. Согласно статье 45 (часть 1) Конституции Российской Федерации государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется.

В защите прав и свобод участвуют все ветви государственной власти - законодательная, исполнительная, судебная, каждая из них самостоятельно и в пределах определенной законом компетенции. При этом именно законодательная власть нормативно регулирует отношения, связанные с признанием, обеспечением и защитой прав и свобод человека и гражданина, что реализуется посредством принятия законов, в которых конкретизируются конституционные права и свободы человека и гражданина.

Реализуя конституционную гарантию государственной защиты, федеральный законодатель установил, в частности, такой правовой институт, как срок давности привлечения к ответственности за совершенное правонарушение, в уголовном, административном, налоговом законодательстве, где наиболее ярко проявляется публичный характер регулируемых правоотношений (статья 78 УК Российской Федерации, статья 4.5 КоАП Российской Федерации, статья 113 Налогового кодекса Российской Федерации). Срок давности привлечения к ответственности не является реабилитирующим обстоятельством, однако государство считает возможным освободить лицо от ответственности, ограничивая разумным сроком период неопределенности как в положении правонарушителя, так и органов публичной власти, призванных осуществлять в установленном законом порядке привлечение лица к ответственности, что, в конечном счете, гарантирует соблюдение конституционных прав и свобод человека и гражданина и интересов государства.

Как известно, в системе действующего законодательства срок давности привлечения к ответственности по своей правовой природе является самостоятельным правовым институтом, отличающимся от таких институтов, как процессуальные сроки и срок исковой давности. Единственное, что их объединяет, так это общее понятие "срок". Поэтому срок давности не является ни разновидностью процессуальных сроков, ни срока исковой давности. Отсюда вытекает, что к нему неприменимы нормы других институтов, регулирующие, в частности, восстановление срока, т.е. срок давности является пресекательным. Это означает, что истечение срока давности привлечения к ответственности является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершенное правонарушение.

Данные положения нашли свое отражение и в практике Европейского Суда по правам человека. Так, в своем решении по делу "Coeme and others v. Belgium" (ECHR 2000-VII - (22.06.00) § 146) суд установил, что "давность может определяться как право, предоставляемое законом лицу, совершившему преступление, больше не быть преследуемым или судимым после истечения определенного срока с момента совершения деяний". В этом же решении суд сформулировал основополагающую правовую позицию, согласно которой "сроки давности являются общей чертой правовых систем Договаривающихся Государств, имеют много целей, среди которых - гарантирование правовой защищенности путем установления срока для действий и воспрепятствование посягательству на право на защиту, которое могло бы быть скомпрометировано, если бы суды выносили решения, доказательственная база по которым была бы неполной в силу истекшего времени" <*>.

--------------------------------

<*> См. также: Stubbings and others v. the United Kingdom judgement of 22 October 1996, Reports 1996 - IV, pp. 1502-03, § 51.

Таким образом, правовой институт срока давности имеет общепризнанный, универсальный характер, его правовая сущность и содержание остаются неизменными вне зависимости от отраслевой принадлежности. При этом только законодатель, исходя из конституционно значимых целей и самостоятельных конституционно защищаемых ценностей, вправе устанавливать и изменять сроки давности привлечения к ответственности. Срок давности является пресекательным, поэтому истечение срока давности является императивным и безусловным основанием освобождения лица от ответственности.

2. Законодатель в целях достижения правовой справедливости в реализации конституционной обязанности платить законно установленные налоги ввел институт давности привлечения к налоговой ответственности, поскольку регулирование в этой сфере также должно отвечать принципам равенства перед законом, неотвратимости ответственности, законности, презумпции невиновности. Для определения законодателем сроков давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений существенными являются в том числе такие факторы, как гарантирование правовой защищенности, обеспечение стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений, а также юридически обеспеченная возможность сбора и закрепления доказательств совершенного правонарушения.

Таким образом, введение законодателем срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений направлено как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя.

Установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе осуществлять юрисдикционную деятельность по привлечению налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, обнаруженного по истечении срока давности привлечения к ответственности.

При этом следует иметь в виду, что положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации находятся в нормативном единстве с положением пункта 4 его статьи 109, согласно которому истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В связи с этим в своем Определении от 18 января 2005 года N 36-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что сами по себе положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не только не нарушают конституционные права налогоплательщика, но являются гарантией соблюдения его прав, которой он не может быть лишен.

Таким образом, истечение срока давности и по налоговому закону является императивным и безусловным основанием освобождения лица от ответственности и на него не могут быть распространены нормы, регулирующие, в частности, восстановление процессуального срока или срока исковой давности.

На первый взгляд, может сложиться впечатление, что налоговые органы бессильны и беззащитны перед налогоплательщиком, который препятствует осуществлению их деятельности. Позволим себе не согласиться с таким предположением, потому что действующее законодательство не только защищает, но и обязывает налоговые органы совершать активные действия в установленном законом порядке. Так, для ситуаций, связанных с отказом налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставлением в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налоговых документов, подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено право налоговых органов использовать на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике или данных об иных аналогичных налогоплательщиках расчетный метод определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Таким образом, этот метод является универсальным, о чем, в частности, свидетельствует и тот факт, что в расчет принимаются данные об аналогичных налогоплательщиках в случаях противодействия ("воспрепятствования") налоговым органам в процессе проведения проверки.

3. Согласно статье 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Гарантирование судебной защиты выражается в том, что судьи подчиняются только Конституции Российской Федерации и закону и их деятельность по отправлению правосудия осуществляется в установленной законом процедуре посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства (статья 118, части 1 и 2; статья 120, часть 1; статья 128 Конституции Российской Федерации).

Таким образом, принцип законности является основополагающим при осуществлении судами правосудия. Вместе с тем принцип законности является неотъемлемым элементом права на справедливое судебное разбирательство (§ 1 статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод). Верховенство права и надлежащее отправление правосудия - это два ключевые принципа, которые должны направлять правоприменителя, применяющего положения статьи 6 Конвенции. Строгое применение положений этой статьи, которого требует судебная практика, ясно показывает, что демократическое общество, как его понимает Конвенция, не может пренебрегать основами, на которых оно зиждется, и, в особенности, обязательным соблюдением нормы права, которое возлагается как на участников судебного разбирательства, так и на тех, кто обязан применять закон <*>.

--------------------------------

<*> См.: Де Сальвиа М. Прецеденты Европейского Суда по правам человека. Руководящие принципы судебной практики, относящейся к Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод. Судебная практика с 1960 по 2002 г. - СПб.: Издательство "Юридический центр Пресс", 2004. - 1072 с. - с. 279.

Это положение нашло свое отражение в решениях Европейского Суда, в которых он неоднократно подчеркивал, что принцип законности является общим принципом права, который подразумевает наличие определенных требований, относящихся к движению процесса, с целью обеспечения справедливого судебного разбирательства (Coeme). В решении по делу Coeme (§ 102) "суд также напоминает, что регламентация процесса направлена, прежде всего, на защиту преследуемого лица от возможных злоупотреблений властью и что, следовательно, именно защита в наибольшей степени может пострадать от пробелов и неточностей такой регламентации". "Судебное разбирательство не будет справедливым, если оно будет проходить в условиях, способных необоснованно поставить обвиняемого в менее благоприятное положение" (Delcourt v. Belgium judgement 17.01.1970 Series A no 11; Monnell et Morris v. United Kingdom judgement of March 2 1987, Series A no 115).

Вступая в противоречие с принципом законности, Конституционный Суд Российской Федерации посредством конституционно-правового истолкования предоставил суду возможность восстанавливать срок давности привлечения к ответственности, т.е. Конституционный Суд Российской Федерации вышел за пределы своей компетенции и осуществил функцию законодателя. Более того, Конституционный Суд Российской Федерации в нарушение принципа законности, по существу, признал срок давности привлечения к ответственности разновидностью процессуальных сроков и в то же самое время не определил, в какой установленной законом процедуре может быть восстановлен "процессуальный" срок давности привлечения к ответственности в случае его пропуска по уважительным причинам. Отсюда с необходимостью следует, что суд будет сам, вместо законодателя, устанавливать для себя процессуальные нормы, что несовместимо с конституционным принципом законности и тем самым лишает налогоплательщика права на надлежащее отправление правосудия.

Таким образом, положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в их конституционно-правовом истолковании противоречат требованиям статей 10, 45 (часть 1), 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

В заключение хотелось бы выразить озабоченность явно обозначившейся в последнее время тенденцией нарушения принципа законности. Оправдывая свои незаконные действия необходимостью достижения каких-либо благих целей, многие ссылаются на невозможность следования известной максиме "Пусть торжествует юстиция, и да погибнет мир" (Fiat justitia et pereat mundus). Однако следует иметь в виду, что в 1821 году Гегель, понимая всю надуманность данного противопоставления, чуть-чуть подправил соотечественника, восстановив ее истинный смысл: "Fiat justitia ne pereat mundus" - "Юстиция торжествует для того, чтобы не погиб мир".