III. Проверка достоверности данных учета о фактической себестоимости продукции (работ, услуг), полноты и правильности отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию, соблюдения порядка учета затрат на производство и калькулирование себестоимости готовой продукции

III. Проверка достоверности данных учета о фактической

себестоимости продукции (работ, услуг), полноты

и правильности отражения в учете фактических затрат

на ее производство и реализацию, соблюдения порядка

учета затрат на производство и калькулирование

себестоимости готовой продукции

Одним из основных направлений проведения проверки налоговыми органами является контроль за правильностью формирования издержек производства, обращения.

Основными нормативными документами, используемыми проверяющими при проведении документальных проверок, являются:

при формировании себестоимости реализованной продукции до 01.07.92 - "Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР", утвержденные Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР и Госкомстатом СССР от 30.11.90 N ВГ-7-Д/133/01-17/2616/17-24/10-69, письмо Минэкономики СССР, Минфина СССР и Госкомстата СССР от 20.08.91 N ВГ-139/3-23 "О внесении изменений и дополнений в Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР".

Следует иметь в виду, что изменения и дополнения в Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР, введенные в действие с 01.01.91, применяются за исключением пункта, касающегося отчислений на государственное социальное страхование, который вводится с 01.10.91.

При формировании себестоимости реализованной продукции после 01.07.92 используется "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, кроме подпункта "г" пункта 2, который введен с 01.01.92, в отношении затрат на оплату процентов по кредитам поставщиков (производителей работ, услуг). Отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) процентов за пользование банковским кредитом производится в соответствии с Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 10.07.92 N 3257-1 "О внесении изменений в постановления Верховного Совета Российской Федерации по вопросам налогообложения".

При применении "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" следует иметь в виду особенности его применения по следующим:

для предприятий, объединений и организаций отрасли "Энергетика" Минтопэнерго Российской Федерации (утвержден Министерством топлива и энергетики Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации 07.01.93 N 05-05/2);

для системы потребительской кооперации Российской Федерации (утвержден Центросоюзом Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации - письмо Минфина РФ от 15.03.93 N 25);

для организаций и предприятий Российской оборонной спортивно - технической организации (утвержден Советом ОСТО Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации 17.01.93 N 58);

для предприятий и организаций торговли (утвержден Комитетом Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации 16.03.93 N 1-435/32-2).

При формировании себестоимости на предприятиях, перешедших на ведение бухгалтерского учета по новому плану счетов в 1992 году (в соответствии с письмом Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 19.12.91 N 18-05), используется "План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий" и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденных Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56.

При проведении проверки исследуются в первую очередь данные, отраженные в отчетной форме N 2 "Отчет о финансовых результатах и их использовании", Главной книге (оборотном балансе) и в первичных документах, являющихся основанием для производства записей на счетах бухгалтерского учета и занесения в учетные регистры.

Формирование себестоимости реализованной готовой продукции по основной деятельности в бухгалтерском учете отражается по дебету следующих основных синтетических счетов:

20 "Основное производство";

23 "Вспомогательное производство";

25 "Общепроизводственные расходы";

26 "Общехозяйственные расходы";

43 "Коммерческие расходы";

44 "Издержки обращения".

Приступая к исследованию состояния затрат, учтенных по дебету вышеназванных счетов, проверяющим следует определить, с кредита каких счетов списывались расходы в дебет счетов, на которых формируется себестоимость, а также своевременность и законность их отражения в учетных регистрах (журналах - ордерах, книгах, ведомостях, бухгалтерских проводках).

С затратными счетами корреспондируют по кредиту следующие балансовые счета.

N 10 "Материалы"

В ходе проверки определяется:

правильность оценки материальных ценностей, включенных в состав издержек производства и обращения. При определении стоимости сырья, материалов, топлива, комплектующих изделий (как покупных, так и собственного производства) следует учесть, что предприятия, у которых эти материальные ценности учитываются по дебету счета 10 "Материалы" по учетным (нормативным) ценам, фактическая стоимость при оприходовании списывается сначала в кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" по цене приобретения. Затем сумма разницы между стоимостью приобретенных материальных ценностей по цене приобретения и стоимостью, исчисленной по оптовой (розничной) цене или в учетных (нормативных) ценах, списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" на счет 16 "Отклонения в стоимости материалов". При проверке проверяющие должны установить затраты, не относящиеся к приобретенным материальным ценностям и не подлежащие отражению на счете 16 "Отклонения в стоимости материалов" и включению в себестоимость готовой продукции, в том числе и суммы НДС, числящиеся на счете 10 "Материалы". В случае установления отнесения на себестоимость таких затрат следует определить размер скрытой от налогообложения прибыли;

правильность определения размера отклонений, подлежащих отражению в составе себестоимости реализованной продукции.

При определении суммы отклонений, подлежащей отражению в себестоимости реализованной продукции, составляется соответствующий расчет. Новым Планом счетов предусмотрено, что накопленные на счете 16 "Отклонения в стоимости материалов" разницы списывают в дебет счетов затрат на производство и реализацию готовой продукции (издержек обращения) или других соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов. В случаях включения суммы отклонений в себестоимость реализованной продукции в размерах больших, чем предусматривается расчетом, следует определить размер скрытой от налогообложения прибыли;

по предприятиям, учитывающим на счете N 10 "Материалы" по фактической себестоимости, проверяющий по оборотной ведомости учета материалов должен определить, не имело ли место оставление фактических затрат в остатках, учитываемых на счете N 10, путем переброски (при списании на производственные счета) стоимости одних видов материалов на другие виды материалов, с целью регулирования фактической себестоимости готовой продукции. В случаях выявления таким путем увеличения стоимости тех материалов, которые должны быть списаны на производство, следует определить сумму скрытой от налогообложения прибыли. Кроме этого, проверяющие должны установить, не имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве, а также случаев списания на производственные счета стоимости НДС, числящейся на счете 10 "Материалы".

При анализе формирования себестоимости готовой продукции, отраженной в дебете счета 40 "Готовая продукция", особое внимание следует обратить на возможные факты включения в себестоимость продукции (работ, услуг) стоимости сырья и материалов, переданных в производственные подразделения (цехи, участки, бригады), но фактически не израсходованные в производстве, и отнесения на затраты основной деятельности материалов, использованных при проведении строительных и ремонтных работ на объектах социально - культурной сферы, которые должны быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия или на других объектах, которые должны быть профинансированы за счет соответствующих источников.

Указанные методы проверки относятся также и к товарно - материальным ценностям, отраженным на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". С той лишь разницей, что оприходование этих предметов производится по фактическим затратам их приобретения.

N 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов"

В ходе проверки оборотов по данному счету следует определить правильность начисления износа, отраженного в составе производственных затрат. Проверка этого вопроса производится в следующем порядке.

Проверяющий обязан определить состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов, числящихся на балансе. Для этого рассматриваются и исследуются оборотные ведомости и другие регистры, в которых указаны наименование, количество и общая стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Сумма итогов по этим ведомостям должна соответствовать сумме, отраженной в Главной книге (оборотном балансе) по счету 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". В случаях выявления разницы следует установить причину ее образования и заактировать, указав эту причину.

Исследуя оборотные ведомости учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов, следует иметь в виду, что согласно "Положению о бухгалтерском учете и отчетности", утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.03.92 N 10, предметы стоимостью до 3000 рублей, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости, числятся в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Однако в связи с тем, что руководителям предприятий предоставлено право уменьшать предельный размер стоимости материальных ценностей, числящихся на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", проверяющий должен сличить наименования, стоимость и позиции МБП, указанные в приказе по учетной политике предприятия, с фактическим отражением их в бухгалтерском учете на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". Кроме этого, в соответствии с пунктом 1.2 приложения к письму Министерства финансов Российской Федерации от 16.03.92 N 6 "О порядке составления квартальной бухгалтерской отчетности в 1992 году" основные фонды стоимостью до 3000 рублей переводятся в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов лишь в случаях приобретения их в 1992 году. Основные фонды, приобретенные до 01.01.92, если их стоимость ниже 3000 рублей, учитываются до 01.07.92 в составе основных фондов и подлежат переоценке согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 14.08.92 N 595 "О переоценке основных фондов (средств) в Российской Федерации" и письма Министерства финансов Российской Федерации от 26.08.92 N 82 "О порядке отражения результатов переоценки основных фондов (средств) в бухгалтерском учете и отчетности".

Следует иметь в виду, что при переводе числящихся в составе основных средств, которые полностью проамортизированы, в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов, в соответствии с пунктом 1.2 указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности предприятий (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 16.03.92 N 6) на сумму амортизации в размере 50 процентов их стоимости, должна быть уменьшена себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки производства (обращения). Для этого проверяющий производит выборку стоимости полностью амортизированных основных средств, переведенных в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов (по дебету счета 12, кредиту счета 01) и итоги этой выборки сличает с записью по учетным регистрам по дебету счета 02 "Износ основных средств" и кредиту счета 26 "Общехозяйственные расходы".

В случаях установления фактов неправильного включения в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов следует заактировать и определить сумму неправильно списанного на себестоимость износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов или износа основных средств.

Согласно "Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации", утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 20 марта 1992 г. N 10, стоимость находящихся в эксплуатации малоценных и быстроизнашивающихся предметов может погашаться путем начисления износа в размере 50 процентов стоимости при передаче их со склада в эксплуатацию и в размере остальных 50 процентов (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) при выбытии за непригодностью. Кроме этого, износ может быть начислен в размере 100 процентов при передаче отдельных видов малоценных и быстроизнашивающихся предметов в эксплуатацию, причем предметы стоимостью до 100 рублей за единицу могут списываться в расход по мере отпуска их в производство. Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов, переданных в эксплуатацию на объекты социально - культурной сферы, для нужд капитального строительства, а также других обслуживающих производств и хозяйств, начисляется не за счет затрат по основной деятельности, а за счет соответствующих источников финансирования.

Для проверки данного вопроса проверяющий должен сличить данные, показанные в Главной книге (оборотном балансе) по кредиту счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов", и 50% суммы, полученной по итогам ведомостей по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов, находящихся в подотчете у ответственных лиц. Сумма, отраженная по кредиту счета 13, должна быть меньше результата, составляющего 50% от первоначальной стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов. При получении обратной разницы следует определить размер скрытой от налогообложения прибыли за счет пересписания суммы износа на себестоимость продукции.

N 31 "Расходы будущих периодов"

Основными видами таких расходов являются затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. К ним, в частности, относятся:

затраты, связанные с горно - подготовительными работами (вскрышные работы, в производствах цветной, черной металлургии, добычи угля (сланца), промышленности строительных материалов, доразведка месторождений, очистка территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройства временных подъездных путей и дорог для вывозки добываемого сырья и другие виды работ);

затраты, связанные с подготовительными работами в сезонных отраслях промышленности;

затраты на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые и пуско - наладочные работы), на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства (за исключением индивидуального опробования отдельных видов оборудования, проводимых для проверки качества монтажа);

затраты по проверке годности новых агрегатов предприятий, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования.

Не должны отражаться на счете 31 "Расходы будущих периодов": затраты по шефмонтажу, который должен осуществляться заводами - поставщиками оборудования или по их поручениям (договорам) специализированными организациями; на содержание дирекции строящегося предприятия; затраты, связанные с приемкой новых предприятий и объектов в эксплуатацию, по подготовке кадров для работы на вновь вводимом производстве; исправления ошибок и недоделок проектов и строительно - монтажных работ, исправления дефектов оборудования по вине заводов - изготовителей, исправления повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектных складов или в период хранения его на этих складах; расходов по ревизии (разборке) оборудования, вызванных дефектами антикоррозийной защиты или длительным хранением и др., которые должны производиться за счет средств капитальных вложений или виновных юридических и физических лиц, а также затрат на научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы по созданию новых видов сырья и материалов и переоснащение производства; затраты на рекультивацию земель.

На расходы будущих периодов также относятся:

единовременные затраты по массовому набору рабочих при организации или при расширении производства;

затраты по капитальному, среднему и текущему ремонту арендованных основных средств, производимых арендатором за счет своих средств, предусмотренных арендными договорами;

расходы на подписку периодической печати и другие затраты, подлежащие отнесению на себестоимость продукции в последующие отчетные периоды.

При проведении документальной проверки проверяющий должен установить законность отнесения на этот счет затрат и правильность определения сметной ставки погашения, по которой производится списание этих расходов на себестоимость продукции в данном отчетном периоде.

Проверка законности отражения в отчетности таких расходов производится методом сличения первичных документов (банковские выписки, платежные документы, счета на оплату, договора, гарантийные письма и другие документы, подтверждающие производство таких затрат) с действующими постановлениями и другими законодательными актами.

Правильность определения сметной ставки погашения проверяется путем сличения сроков, указанных в действующих нормативных актах, и результатов, полученных от деления общей суммы затрат на сумму, ежемесячно списываемую на себестоимость.

В случаях установления фактов неправильного или несвоевременного отнесения на себестоимость расходов будущих периодов проверяющий обязан определить размер скрытой от налогообложения прибыли.

N 50 "Касса"

С кредита этого счета на затраты производства не должны относиться суммы выплаченных премий, пособий по социальному страхованию и другие расходы, производимые в форме выплаты наличных денежных средств за счет специальных фондов. Проверкой этих операций устанавливаются факты включения в издержки производства и обращения расходов, которые должны быть отнесены на уменьшение прибыли, оставляемой в распоряжении предприятия (единовременных поощрений отдельным работникам за выполнение особо важных заданий, материальной помощи рабочим и служащим, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда). При обнаружении таких факторов следует определить размер скрытой от налогообложения прибыли за счет неправильного увеличения себестоимости.

N 51 "Расчетный счет"

По мере оплаты платежных документов на затраты производства может относиться стоимость услуг производственного характера, предоставляемых различными сторонними организациями, только в случае предоставления их в этом же периоде (электроэнергия, газ, вода, теплоэнергия, автотранспортные услуги и т.д). Однако в случаях предоставления услуг производственного характера с последующей оплатой на себестоимость относится сумма затрат по ценам, предусмотренным договором. На эту сумму образовывается задолженность по неотфактурованным поставкам по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Осуществляя проверку документов по расчетному счету, можно установить факты включения в затраты по основной деятельности расходов по проведению строительных, научно - исследовательских работ, оплате социально - бытовых, культурно - просветительных и других услуг, подлежащих отнесению на фонды накопления и потребления (счет N 88 "Фонды специального назначения").

При проверке документов по расчетному счету предприятия особое внимание следует уделить правильности отражения в учете платежей по Фонду охраны природы Российской Федерации за выбросы загрязняющих веществ. В соответствии с действующим законодательством по этому вопросу платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а за их превышение - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей. Кроме этого, следует обратить внимание на включение в себестоимость сумм, оплаченных с расчетного счета счетов по плате за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем, и других платежей, которые должны списываться в дебет производственных счетов также в пределах установленных лимитов.

Проверкой кредитовых оборотов по расчетному счету необходимо установить правильность включения в затраты расходов по уплате процентов за пользование банковским кредитом и прочим услугам банков. Платежи по кредитам банков в пределах учетной ставки, установленной Центральным банком РФ, увеличенной на три пункта, и затраты на оплату процентов по кредитам поставщиков, имеющих лицензию на совершение отдельных банковских операций, за приобретение товарно - материальных ценностей (проведение работ и оказание услуг сторонними предприятиями) в пределах этой же учетной ставки, увеличенной на три пункта, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). Платежи по кредитам сверх указанных ставок относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Для этого необходимо сличить сумму кредитов, указанную в выписке банка про кредиту счета 51 "Расчетный счет" или 50 "Касса", направленную в доход банка или поставщика, с суммой, определенной путем умножения учетной ставки Центробанка (увеличенной на три пункта), установленной на день совершения перечисления или выдачи средств, на сумму полученного кредита. После проведения этого сличения необходимо установить факты отнесения на затраты производства оплаты процентов по ссудам сверх указанных ставок и полученным согласно кредитным соглашениям, а также расходов по договорам займа на восполнение недостатка собственных оборотных средств, на приобретение основных средств и нематериальных активов и других кредитов, и факты отнесения на затраты производства процентов по просроченным и отсроченным ссудам.

При проверке перечислений сторонним организациям средств с расчетного счета за услуги по проведению официального приема представителей других предприятий (включая иностранных), культурно - зрелищному обслуживанию, за услуги переводчиков и т.п. следует помнить, что представительские расходы в пределах утвержденных советом (правлением) смет предприятия на отчетный год, разработанных исходя из установленных законодательством норм и нормативов, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а при их отсутствии по отдельным видам расходов представительские расходы производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий.

Аналогичный порядок включения затрат в себестоимость распространен на расходы по подготовке кадров. Затраты, связанные с платой за обучение на основе договоров с учебными заведениями за предоставление дополнительных услуг по подготовке, повышению квалификации и переподготовке кадров, относятся на себестоимость только в пределах установленных законодательством норм и нормативов (Постановление Минтруда Российской Федерации от 26.03.92 раздел 1.1). Расходы сверх этих норм и нормативов, а также связанные с содержанием и оказанием бесплатных услуг учебным заведениям, производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

В ходе проверки правильности отражения в учете расходов по транспортировке работников к месту работы и обратно надо иметь в виду, что расходы по предоставлению льгот рабочим и служащим в части оплаты их проезда к месту работы транспортом общего пользования, пригородными электричками, ведомственными автобусами и машинами подлежат отнесению на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятий и организаций.

Компенсации за использование личных легковых автомобилей, перечисленные с расчетного счета или выданные из кассы для служебных поездок, в соответствии с действующим законодательством разрешено включать в себестоимость в пределах установленных норм. Указанные нормы доведены до налоговых органов письмом Государственной налоговой службы России от 13.07.92 N ВГ-6-01. Расходы, произведенные сверх норм, относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия. В эту компенсацию входят также и расходы на оплату труда водителей, включенных в штатное расписание и использующих личный транспорт.

При проведении проверки отнесенных на себестоимость сумм, оплаченных с кредита счета 51 "Расчетный счет", следует использовать журнал - ордер N 2 и первичные документы, подтверждающие оплату. В случаях обнаружения отнесения в дебет производственных счетов (20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве") сумм, которые согласно нормативным актам не должны включаться в себестоимость продукции (работ, услуг), проверяющий обязан установить размер скрытой от налогообложения прибыли.

N 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

N 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

С кредита счетов расчетов (N N 60, 76) в дебет затратных счетов фактически произведенные расходы относятся по мере оформления документов, подтверждающих факт выполнения работ или оказания услуг (акты выполненных работ, счета - фактуры и др.).

При проведении проверки следует обратить внимание на списание с кредита этих счетов на себестоимость затрат, не относящихся к производству продукции. В случаях выявления таких сумм проверяющий должен определить их законность, своевременность списания и размер скрытой от налогообложения прибыли.

N 63 "Расчеты по претензиям", N 73 "Расчеты с

персоналом по прочим операциям", N 84 "Недостачи и потери

от порчи ценностей"

Проверкой оборотов по этим счетам выявляются факты включения в издержки производства и обращения списанных с баланса основной деятельности сумм недостач, потерь товарно - материальных ценностей, не возмещенных предприятию в установленном порядке и без документов, дающих право на их списание. На суммы, поступающие в возмещение ранее списанной в убыток задолженности и числящейся на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", кредитуется счет 80 "Прибыли и убытки" и дебетуются счета денежных средств или учета материальных ценностей.

Пунктом 17 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.03.92 N 10, предусмотрено, что выявленные при инвентаризациях и приемке поступивших материальных ценностей суммовые разницы должны регулироваться в 1992 году в следующем порядке.

Излишки основных средств, материальных ценностей, денежных средств и другого имущества подлежат оприходованию на соответствующие счета с одновременным отражением по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Выявленные недостачи (причем следует принимать только количественные недостачи) в пределах установленных норм убыли списываются на себестоимость, а сверх норм убыли - на виновных лиц в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"). Предприятие может погашать возникшую задолженность за счет прибыли, остающейся в его распоряжении, только в случаях, когда это предусмотрено в учредительных документах.

В случаях, когда виновники не установлены или имеется документ суда с отказом во взыскании недостач и порчи с виновного лица, возникающие убытки списываются на себестоимость с одновременным отражением этих сумм на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

N 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

За счет средств, полученных в виде авансов, подотчетными лицами приобретаются материальные ценности, оплачиваются командировочные и другие расходы, связанные с основной деятельностью.

При проверке вопроса правильности командирования работников необходимо иметь в виду, что в соответствии с Постановлениями Правительства Российской Федерации от 26 февраля 1992 г. N 122, от 18 апреля 1992 г. N 262, письмом Минфина РФ от 27.07.92 N 61 и от 07.12.92 N 113 изменены нормы командировочных расходов для государственных и негосударственных предприятий и организаций. Согласно вышеуказанным Постановлениям оплата найма жилого помещения производится по фактическим расходам, подтвержденным первичными документами, но не выше 75 рублей в сутки (при отсутствии подтверждающих документов - 35 рублей в сутки), а с 01.07.92 - 165 рублей (и 35 рублей - без документов); оплата суточных с 01.01.92 - 45 рублей за каждый день нахождения в командировке, с 01.07.92 - 80 рублей, с 01.11.92 - 125 рублей. В пределах этих сумм разрешено списывать командировочные расходы на себестоимость продукции (работ, услуг) без включения их в совокупный доход по налогу с физических лиц.

Особое внимание следует уделить порядку отражения в учете дополнительных выплат сверх норм, связанных с командированием работников, которые должны производиться за счет прибыли предприятия, остающейся в распоряжении после уплаты установленных законодательством налогов и прочих обязательных платежей в бюджет и включаться в совокупный доход для исчисления налога с физических лиц.

Нормы и порядок возмещения расходов при направлении работников предприятий и организаций (включая и работников, работающих по договорам подряда) для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работ, работы вахтовым методом, полевые работы, постоянную работу в пути утверждены Постановлением Минтруда и занятости населения Российской Федерации от 26 марта 1992 г. N 6 с дополнениями и изменениями, внесенными Постановлением Минтруда и занятости населения РФ от 23.10.92 N 28. Эти выплаты в соответствии с Инструкцией Госкомстата СССР "О составе средств, направляемых на потребление" от 13.12.90 N 17-24/6-72, списываются на себестоимость продукции без включения их в фонд оплаты труда.

Уточненные нормы командировочных расходов при загранкомандировках доведены письмами Минфина Российской Федерации от 17.10.91 N 05/310, Министерства экономики и финансов от 12.02.92 N 111-2-63/1 и Минфина РФ от 27.08.92 N 11-02-49, от 15.12.92 N 11-02-63.

При проверке подотчетных сумм, используемых на хозяйственные нужды, необходимо проверить правильность и обоснованность списания на затраты производства стоимости материальных ценностей, приобретаемых работниками предприятия за счет сумм, выданных под отчет. К авансовым отчетам должны быть приложены документы, подтверждающие приобретение материальных ценностей (счета, чеки, накладные и др.), а при списании ценностей на затраты производства - акты, протоколы, технические заключения и др. Кроме того, необходимо проверить наличие оприходованных на предприятии материальных ценностей, документов, подтверждающих правомерность их списания, суммы стоимости считать завершенными затратами.

N 67 "Расчеты по внебюджетным платежам"

По кредиту этого счета отражаются суммы, причитающиеся к взносу в следующие внебюджетные фонды (кроме расчетов по социальному страхованию и обеспечению и медицинскому страхованию):

Пенсионный фонд Российской Федерации (Постановление Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.91 N 2122-1);

Фонд занятости населения (Закон Российской Федерации "О занятости населения");

Фонд социального страхования (Указ Президента Российской Федерации от 07.08.92 N 822);

Республиканский федеральный фонд социальной поддержки населения (Указ Президента Российской Федерации от 26.12.91 N 321 "О дополнительных мерах по социальной поддержке населения в 1992 году");

Фонд медицинского страхования (Закон РСФСР "О медицинском страховании граждан в РСФСР" от 28.06.91);

Федеральный дорожный фонд и территориальный дорожный фонд (Закон о дорожных фондах в РСФСР от 18.10.91);

Фонд финансирования общеотраслевых и межотраслевых научно - исследовательских, опытно - конструкторских работ и мероприятий по освоению новых видов продукции (Постановление Правительства Российской Федерации от 24.10.91 N 60);

Фонды финансового регулирования в топливно - энергетическом комплексе (Постановление Правительства Российской Федерации "О внебюджетных фондах финансового регулирования Министерства топлива и энергетики Российской Федерации на 1992 год" от 29.01.92);

Фонды финансового регулирования в металлургической промышленности:

а) внебюджетный инвестиционный фонд;

б) внебюджетный страховой фонд;

в) внебюджетный фонд полярных рентных платежей в железорудной промышленности Минпрома Российской Федерации (Постановление Правительства Российской Федерации "О мерах по стабилизации работы металлургической промышленности Российской Федерации" от 12.05.92 N 306);

Фонды финансового регулирования лесной, деревообрабатывающей и целлюлозно - бумажной промышленности Российской Федерации:

а) инвестиционный;

б) страховой;

Государственный фонд конверсии (Закон Российской Федерации "О конверсии оборонной промышленности в Российской Федерации");

Фонд воспроизводства минерально - сырьевой базы (Закон Российской Федерации "О недрах");

Федеральный, республиканские, краевые, областные, местные экологические фонды (Закон РСФСР "Об охране окружающей природной среды");

Российский промышленно - инвестиционный фонд (Указ

Президента Российской Федерации от 06.06.92 N 566);

Российский межотраслевой фонд энергосбережения (Постановление Правительства Российской Федерации от 01.06.92 N 371 "О неотложных мерах по энергосбережению");

Внебюджетный фонд финансовой поддержки сельского хозяйства;

Внебюджетный фонд воспроизводства минерально - сырьевой базы Российской Федерации;

Отчисления (сбор) на воспроизводство, охрану и защиту лесов;

Маячный сбор.

В ходе проверки правильности включения в затраты сумм налоговых платежей следует иметь в виду, что согласно письму Минфина Российской Федерации от 16 марта 1992 г. N 6 суммы налога на приобретение автотранспортных средств относятся на счета учета капитальных вложений, а суммы налога на имущество предприятий - на счет 80 "Прибыли и убытки".

N 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

Указанный счет кредитуется на суммы отчислений на социальное страхование и обеспечение работников, а также их медицинское страхование, подлежащее перечислению в соответствующие фонды. Записи производятся в корреспонденции со счетами, на которых отражено начисление заработной платы - в части отчислений, производимых за счет предприятия, и счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - в части отчислений, производимых за счет персонала предприятия. Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы, доведен письмом Министерства финансов СССР от 27 сентября 1990 г. N 116 "Об утверждении перечня видов заработной платы и других выплат, на которые не начисляются страховые взносы и которые не учитываются при определении среднемесячного заработка для исчисления пенсий и пособий по государственному социальному страхованию". Руководствуясь указанным перечнем, следует иметь в виду, что с 1992 года согласно Постановлению Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г. N 2122-1 страховые взносы начисляются на все виды оплаты труда (в денежном и натуральном выражении, по всем основаниям), из которых исчисляется пенсия, в том числе на вознаграждение за выполнение работ по договорам подряда и другим договорам гражданско - правового характера. В 1992 году предприятия и организации производят начисление страховых взносов в размере 38 процентов (5,4% - отчисления на социальное страхование, 31,6% - в Пенсионный фонд и 1% - в Фонд занятости).

Следует иметь в виду, что в отдельных отраслях процент отчислений несколько ниже. Это относится к Пенсионному фонду - 20,6% (колхозы, совхозы и другие сельскохозяйственные предприятия); 5% фермеры, предприниматели, адвокаты (от суммы дохода).

Отдельные предприятия от начисления этих взносов освобождены полностью или частично, а именно:

по Пенсионному фонду - общественные организации инвалидов и пенсионеров, принадлежащие им предприятия, объединения и учреждения, в том числе учебные заведения (Закон РСФСР от 20.11.90 N 340-1 "О государственных пенсиях в РСФСР");

по Фонду занятости - общественные организации инвалидов и пенсионеров, в том числе их предприятия и учреждения, а также предприятия и организации, если от общего числа работников инвалиды и пенсионеры составляют не менее 50% (Указы Президента Российской Федерации от 12.05.92 N 504, от 24.08.92 N 919, от 26.10.92 N 1303).

Медицинское страхование в соответствии с Законом РСФСР от 28 июня 1991 года "О медицинском страховании граждан РСФСР" осуществляется в двух формах: обязательной и добровольной. Размер страхового взноса на обязательное медицинское страхование для предприятий и организаций устанавливается Советом Министров РСФСР и утверждается Верховным Советом РСФСР как ставки платежей с отнесением на себестоимость. Порядок досрочного введения в действие Закона РСФСР "О медицинском страховании граждан в РСФСР" доведен письмом Государственной налоговой службы России от 10.07.92 N ЮУ-4-10/39. При проверке правильности отражения в учете отчислений на добровольное медицинское страхование надо иметь в виду, что они производятся только за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, или личных средств граждан на основе заключения договоров.

При проверке правильности отражения хозяйственных операций по данному балансовому счету необходимо помнить, что платежи по обязательному страхованию имущества предприятия, учитываемого в составе производственных фондов, будут относиться на затраты производства только после принятия в установленном порядке соответствующих нормативных актов в части указанного вида страхования.

N 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

При проверке первичных документов по начислению зарплаты (табелей, расчетно - платежных ведомостей и т.д.) проверяющему следует выявить факты включения в затраты по основной деятельности расходов на оплату труда работников, занятых в других видах деятельности (строительство, социально - культурное обслуживание и т.п.). Это достигается путем сличения данных по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в части, списанной на производственные счета, и данных по итогу сводной ведомости по оплате труда в части ее начисления. Данные по итогу сводной ведомости во всех случаях должны быть больше, чем данные по дебету счетов учета производственных затрат.

Кроме этого, при проверке в отдельных организациях транспорта (морской, речной, автомобильный, авиационный и т.п.) и связи, работникам которых производятся различные доплаты (в том числе и в иностранной валюте) в связи с условиями труда и разъездным характером работы, а также за выполнение в рейсах дополнительных работ, должны включаться в фонд оплаты труда с соответствующими начислениями. Причем, эти выплаты должны включаться в сумму на оплату труда работникам основной деятельности, включаемую в себестоимость, при исчислении суммы превышения расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной. Для этого проверяющий сверяет данные по кредиту счета 50 "Касса" и счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы". В случае выявления списания таких выплат на себестоимость, минуя счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", проверяющий должен определить сумму скрытой налогооблагаемой прибыли.

N 02 "Износ основных средств", N 05 "Износ нематериальных

активов"

По кредиту этих счетов отражается величина начисленного износа основных средств и нематериальных активов. В ходе проверки необходимо рассмотреть такие вопросы, как правильность применения действующих норм амортизационных отчислений по видам основных средств и условиям их эксплуатации (сменность, консервация и т.д.), достоверность данных об амортизируемых основных средствах, правильность их оценки и учета, своевременность корректировки сумм начисленного износа по вводимым в действие и выбывающим из эксплуатации фондам, обоснованность постановки на учет по балансу основной деятельности законченных строительных объектов.

При проверке данного вопроса необходимо руководствоваться Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.90, а также "Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072. Следует иметь в виду, что в соответствии с новым Планом счетов износ по полностью амортизированным основным средствам и нематериальным активам не начисляется. Применение ускоренной амортизации (износа) может производиться только при согласовании с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации. Малые предприятия, наряду с применением ускоренного метода амортизации активной части основных фондов, в соответствии с п. 7 Постановления Совета Министров РСФСР от 18 июля 1991 г. N 406 "О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР" могут списывать дополнительно, как амортизационные отчисления, до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет. При прекращении деятельности малого предприятия до истечения одного года сумма дополнительно начисленной амортизации подлежит восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли малого предприятия.

В соответствии с письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 30.01.92 N ИЛ-6-09/49 с 1 января 1992 года была введена индексация амортизационных отчислений всеми предприятиями и организациями, независимо от форм собственности. Проверка данного вопроса должна охватить перечень основных средств, подлежащих индексации. При этом надо иметь в виду, что по основным фондам, введенным в действие после 1 января 1992 года, износ начисляется по нормам амортизации без применения повышающего коэффициента 2,0. На сумму прироста амортизационных отчислений по основным фондам, введенным в эксплуатацию до 1 января 1992 года, образуется резерв индексированных амортизационных отчислений с отнесением этой суммы на затраты производства в корреспонденции со счетом 89 "Расчеты предстоящих расходов и платежей".

В соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 8 октября 1992 г. N 16-05/3 "Об отдельных вопросах по переоценке основных фондов (средств)" начисленный на предприятии в первом полугодии резерв индексированных амортизационных отчислений подлежит перечислению с дебета счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" на кредит счета 88, субсчет "Фонд индексации имущества".

Нематериальные активы отражаются в балансе в сумме затрат на приобретение и переносят свою стоимость на готовый продукт посредством начисления износа исходя из норм, определяемых по сроку их полезного использования. По тем нематериальным активам, по которым невозможно определить срок их полезного действия, норма износа устанавливается в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия). В случаях, если нематериальные активы по условиям учредительных документов не имеют стоимости в валюте (рублях), а предусмотрено их образование путем получения в Уставный фонд средств в виде отчислений от стоимости товара, то износ нематериальных активов начисляется только после истечения срока действия этих отчислений, предусмотренного учредительным договором. Кроме этого, отчисления, представляющие собой взносы в Уставный фонд, и создание стоимости нематериальных активов, должны производиться из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Если учредительными документами предусмотрено внесение в Уставный фонд права пользования объектом (в стоимость которого должны быть включены затраты пользователя по приведению объекта до годности его использования), то эти затраты в себестоимость производимой продукции (выполнение работ, услуг) включаться не должны, а должны производиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

При рассмотрении вопроса правильности начисления износа с учетом проведения переоценки основных фондов (средств) по состоянию на 01.07.92 в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.92 N 595, следует иметь в виду, что разница между восстановительной и первоначальной стоимостью основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 88 "Фонды специального назначения", субсчет "Фонд индексации имущества", а сумма индексированного износа по указанным основным средствам показывается по кредиту счета 02 "Износ основных средств" и дебету счета 88 "Фонды специального назначения", субсчет "Фонд индексации имущества". При проведении проверки проверяющему следует обратить внимание на то, чтобы при проведении переоценки была произведена переоценка основных фондов и износа в одинаковом коэффициенте. В случае установления фактов отсутствия переоценки первоначальной стоимости и износа основных фондов и нематериальных активов, имеющих остаточную стоимость и реализованных сторонним предприятиям и организациям, следует сделать перерасчет начисляемого износа и определить размер скрытой от налогообложения прибыли.

N 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей"

Образование резервов предстоящих расходов и платежей производится в целях равномерного включения расходов и платежей в издержки производства или обращения.

Остатки средств, учитываемых на этом счете (резерв предстоящих расходов и платежей на оплату очередных отпусков рабочим, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, предстоящих затрат по ремонту основных средств и др.), начисляемых за счет себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с действующим законодательством по состоянию на 01.01.93 подлежат инвентаризации, а себестоимость - корректировке, в зависимости от фактических расходов, произведенных за счет этих резервов.

Проводимой налоговыми органами проверкой устанавливается правильность образования сумм по тому или иному резерву и при необходимости корректируется величина остатка методом сторнировочной записи по дебету производственных счетов и кредиту счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" или досписания превышения фактических затрат на себестоимость прямой проводкой. При проверке исчисления правильности оплаты ежегодных отпусков и компенсаций следует руководствоваться "Временным порядком исчисления оплаты ежегодных отпусков и компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении с учетом роста цен и денежных доходов населения", доведенным письмом Государственной налоговой службы России от 02.06.92 N ЮУ-6-10/178. Согласно вышеназванному письму за время пребывания работника в основном или дополнительном отпуске за ним сохраняется средний заработок, исчисляемый следующим образом:

исчисление среднего заработка для оплаты ежегодного отпуска производится для работников предприятий, учреждений и организаций, осуществляющих свою деятельность на основании Закона РСФСР "О предприятиях и предпринимательской деятельности", исходя из заработка за период с 1 января 1992 года за календарные месяцы до момента ухода в отпуск или за последние три календарных месяца, предшествующих уходу в отпуск. Конкретный порядок исчисления ежегодных отпусков может определяться самим предприятием. Временный порядок действует до введения нового минимального размера оплаты труда или до начала индексации доходов населения.

Проверка правильности отнесения на себестоимость начисленных сумм образования ремонтного фонда должна включать в себя перечень вопросов, охватывающих порядок его образования. Предприятия и организации с целью равномерности включения затрат на ремонт в себестоимость продукции могут создавать ремонтный фонд за счет отчислений от себестоимости, определяемых исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и утверждаемых в установленном порядке самими предприятиями нормативов.

Порядок создания ремонтного фонда должен быть определен документом, определяющим учетную политику предприятия. Если при принятии учетной политики на 1992 год предприятие считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов и платежей, то остатки средств указанных резервов по состоянию на 1 января 1992 года подлежат отражению в учете как прибыль прошлых лет записью по дебету счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". В этом же документе должны отражаться расчеты по определению норматива производимых отчислений в ремонтный фонд. Основными критериями определения норматива являются:

сроки производства ремонта, основанные на заключенных договорах;

дефектные ведомости на наличие необходимости проведения этих работ;

объем в стоимостном выражении, исходя из цен, установленных договорами, а при выполнении работ хозяйственным способом, - исходя из фактических затрат на производство работ.

При проверке правильности определения норматива образования средств ремонтного фонда за счет себестоимости следует иметь в виду, что в расчет должны приниматься только основные производственные фонды, так как ремонт непроизводственных объектов основных средств производится за счет специальных источников.

Затраты по законченному ремонту, учтенные на счете 23 "Вспомогательное производство", субсчет "Ремонт основных средств", списываются на счет 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей". Разница между фактическими затратами на ремонт и сметной стоимостью отражается на счете 31 "Расходы будущих периодов" и показывается в балансе по статье с таким же наименованием в случаях превышения фактических затрат над нормативными. Погашение этой суммы (списание на себестоимость) производится только после пересмотра сметной стоимости капитального ремонта.

В случае создания ремонтного фонда в течение 1992 года, но при отсутствии произведенных затрат на ремонт основных производственных фондов, или если затраты произведены в меньшей сумме, необходимо при составлении годового отчета путем сторнирования проводки снять остаток со счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" и с затрат на производство.

При установлении фактов списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость при наличии на балансе источников его финансирования (ремонтного фонда) проверяющий должен определить сумму скрытого от налогообложения дохода.

Образование резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет применяется только в случаях его ежемесячного или квартального начисления, что должно быть обязательно предусмотрено коллективным соглашением и документом об учетной политике предприятия.

Образование резервов по производственным затратам на подготовительные работы в сезонных отраслях промышленности, предстоящих затрат по ремонту предметов проката, затрат по возведению временных (титульных) зданий и сооружений и других резервов за счет себестоимости продукции или издержек обращения производится на основании соответствующих законодательных или других нормативных актов. Однако во всех случаях размер ежемесячного отнесения на себестоимость продукции или в издержки обращения сумм резерва (при его образовании) должен быть подтвержден соответствующими первичными документами.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 отдельные виды затрат слагаются из нескольких сумм, отражающихся по разным счетам бухгалтерского учета:

Представительские расходы

Представительские расходы, связанные с деятельностью предприятий, в I полугодии 1992 года относятся на себестоимость только в части приема иностранных делегаций по нормам, установленным Постановлениями Совета Министров СССР от 30.01.81 N 130-40 и от 20.07.81 N 392-17.

В состав представительских расходов до 01.07.92 входят расходы по оплате гостиниц, питания, культурного и бытового обслуживания, труда переводчика (не состоящего в штате предприятия), плате за пользование автомобильным транспортом и оплате проезда делегаций по железной дороге, связанные с приемом иностранных делегаций.

Во II полугодии на себестоимость продукции (работ, услуг) представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, должны включаться по нормам и в порядке, установленном письмом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.92 N 94. Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, представляют собой затраты по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) предприятия и ревизионной комиссии. В состав этих затрат входят расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) их представителей (участников), транспортным обеспечением, посещением культурно - зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.

При проведении документальной проверки проверяющий сличает списанные на эту статью суммы (отраженные по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", субсчет "Представительские расходы", и кредиту счетов 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом предприятия по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 51 "Расчетный счет", 50 "Касса" и др.), с суммами, указанными в первичных документах, являющихся основанием для их отражения в бухгалтерском учете и имеющих обязательные реквизиты, указанные в последнем абзаце пункта 1 письма Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.92 N 94. Первичными документами, определяющими факт расходования средств на представительские цели, являются квитанции на оплату гостиниц, документы, подтверждающие оплату транспортных расходов, счета общепита, другие первичные документы, свидетельствующие о размере произведенных расходов. Произвольно составленные акты не могут быть оправдательными документами. Кроме этого, проверяющий должен по содержанию документов определить, относятся ли эти расходы к представительским расходам. В случае отнесения на указанную статью затрат, не относящихся к представительским расходам или в суммах больше, чем указано в первичном документе, проверяющий обязан определить сумму сокрытой от налогообложения прибыли.

Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.92 N 94 установлены нормативы для исчисления предельных размеров представительских расходов от объема выручки от реализации продукции (работ, услуг), (в торговых, снабженческих и сбытовых предприятиях - валового дохода от реализации товаров), включая налог на добавленную стоимость, в следующих размерах: до 10 млн. рублей - 0,5% от объема, от 10 млн. рублей до 100 млн. рублей - 50 тыс. рублей плюс 0,1 процента с объема, превышающего 100 млн. рублей. Основным правовым документом, на основании которого определяется общая годовая сумма представительских расходов, является смета, утвержденная до их расходования советом (правлением) на отчетный год в пределах предельной нормы. В случаях превышения сумм, фактически отнесенных на себестоимость продукции, над суммой, предусмотренной сметой, проверяющий должен определить сумму скрытого дохода на момент проверки.

Расходы на рекламу

К расходам на рекламу (согласно п. 2 письма Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.92 N 94) относятся следующие расходы: на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.), на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.д., на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению), на световую и иную наружную рекламу, на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-видео-диафильмов и т.п., на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др., на хранение и экспедирование рекламных материалов, на оформление витрин, выставок - продаж, комнат образцов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах, на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.

При проведении документальной проверки проверяющий обязан сличить сумму, отраженную по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", субсчет "Расходы на рекламу", с суммами, указанными в первичных документах, отраженных по кредиту счетов: 10 "Материалы", 14 "Переоценка материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материалов", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 30 "Некапитальные работы", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары", 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 55 "Специальные счета в банках", 56 "Денежные документы", 57 "Переводы в пути", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других. Кроме этого, проверяющий должен по содержанию документов определить, относятся ли эти расходы к расходам по рекламе. Например, изготовление визиток для руководителей предприятия, организации и учреждения, реклама, изготовленная для коммерческих структур, малых предприятий, кооперативов и других организаций, учредителем которых является проверяемое предприятие. Без составления соответствующих договоров на оплату рекламы, помещение в средствах массовой информации рекламы продукции (работ, услуг), не относящейся к предприятию, на себестоимость по данной статье относиться не должна.

Общая величина фактических расходов на рекламу, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), зависит от объема выручки от реализации продукции (работ, услуг), включая налог на добавленную стоимость (в торгующих, снабженческих и сбытовых предприятиях - валового дохода от реализации товаров, включая налог на добавленную стоимость), и не должна превышать предельных размеров в год, установленных приложением N 2 к письму Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.92 N 94: до 10 млн. рублей - 2% от объема, от 10 млн. рублей до 100 млн. рублей - 200 тыс. рублей плюс 1% с объема, превышающего 100 млн. рублей, свыше 100 млн. рублей - 1100 тыс. рублей плюс 0,5% с объема, превышающего 100 млн. рублей. Для контроля за затратами на рекламу составляется годовая смета (общая сумма которой и порядок расходования этих средств должны быть отражены в приказе по учетной политике), которая в процессе реализации продукции может корректироваться. Эта смета должна утверждаться на совете (правлении). В случае выявления фактов превышения фактических расходов на рекламу над суммой годовой сметы на момент проверки, превышения предельного норматива или отнесения на себестоимость сумм, не относящихся к таким расходам, проверяющий должен определить сумму сокрытой прибыли.

Затраты на подготовку и переподготовку кадров

К расходам на подготовку и переподготовку кадров, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), относятся:

расходы, связанные с выплатой стипендий, плата за обучение на основе договоров с учебными заведениями (в том числе иностранными, оплачиваемыми в валюте) о предоставлении дополнительных услуг по подготовке, повышению квалификации и переподготовке кадров, исходя из установленной последним абзацем п. 3 письма Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.92 N 94 нормы.

Затраты базовых предприятий по оплате труда инженерно - технических работников и квалифицированных рабочих, освобожденных от основной работы, по руководству обучением в условиях производства и производственной практики учащихся общеобразовательных школ, средних профессионально - технических училищ и средних специальных учебных заведений, студентов высших учебных заведений.

Расходы по выплате стипендий и затраты базовых предприятий по оплате ИТР и квалифицированных рабочих по руководству подготовкой и переподготовкой кадров и повышению квалификации в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом предприятия по оплате труда". Эти расходы включаются в суммы, начисленные на оплату труда работникам основной деятельности, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), и отражаются по строке 1 приложения N 1 к Инструкции Госналогслужбы РФ от 06.03.92 N 4. В случаях выявления фактов прямого отнесения, минуя счет 70 "Расчеты с персоналом предприятия", на себестоимость продукции (работ, услуг) выплаченных сумм (дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредит счета 50 "Касса") проверяющий обязан установить сумму заниженной налогооблагаемой прибыли за счет занижения суммы превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной.

При проверке правильности отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) платы в соответствии с договором за предоставление учебными заведениями в процессе подготовки специалистов услуг, не предусмотренных утвержденными учебными программами, обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору, за переподготовку и повышение квалификации кадров следует обратить внимание на следующие моменты.

Эти расходы (в бухгалтерском учете отражаются в основном по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", субсчет "Подготовка кадров" и кредиту счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.) могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) только при наличии договора с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями (в том числе с иностранными), получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию). В договоре должна быть предусмотрена общая сумма расходов и сумма расходов, предназначенная для оплаты обучения по утвержденным программам. Сумма разницы между этими расходами является оплатой дополнительных услуг и может быть включена в себестоимость продукции (работ, услуг). При отсутствии в договоре суммы расходов на оплату обучения по утвержденным программам вся сумма не должна относиться на себестоимость продукции (работ, услуг).

В случае установления фактов отнесения на себестоимость суммы большей, чем разница между общей суммой расходов по договору и суммой расходов, предназначенной для оплаты обучения по утвержденным программам, проверяющий должен определить сумму скрытой от налогообложения прибыли.

При проведении проверки расходов на обучение работников за границей следует установить, не относились ли расходы, предусмотренные в договоре по проезду до принимающей страны и обратно, стоимости питания, стоимости найма жилья, и другие расходы (кроме стоимости обучения по утвержденным программам) на статью "Командировочные расходы" (дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами"). В случае установления таких фактов проверяющему следует определить сумму сокрытой от налогообложения прибыли.

Следует иметь в виду, что сумма, отнесенная на себестоимость продукции (работ, услуг) по фактическим расходам на подготовку и переподготовку кадров по всем договорам, не может превышать на момент проверки 2 процента фактических расходов на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Сумму превышения между этими показателями проверяющий отражает в акте, как сумму сокрытой от налогообложения прибыли. Изложенный порядок и нормативы отчислений на подготовку кадров не распространяются на предприятия и организации потребительской кооперации.