Решение ВАС РФ от 17.05.2011 N ВАС-3440/11 <О признании частично недействующими показателя строки 280 формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и абзаца первого пункта 5.9 Порядка заполнения налоговой декларации, утв. Приказом Минфина РФ от 22.06.2009 N 58н>

Резолютивная часть решения объявлена 12 мая 2011 года.

Полный текст решения изготовлен 17 мая 2011 года.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе: председательствующего судьи Першутова А.Г., судей Муриной О.Л., Поповченко А.А.,

при участии в судебном заседании:

от индивидуального предпринимателя Соболя Е.Н. - не явился (в заявлении содержится ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие);

от Федеральной налоговой службы - Орлова С.В. (доверенность от 16.03.2011 N ММВ-29-7/129);

от Министерства финансов России - не явился (извещен надлежащим образом,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бартунаевой Н.Л.,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя Соболя Е.Н. к Министерству финансов Российской Федерации о признании недействующим показателя строки 280 формы налоговой декларации и абзаца первого пункта 5.9 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22.06.2009 N 58н, в части ограничения на уменьшение суммы налога (авансовых платежей по налогу), исчисленной за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени,

установил:

индивидуальный предприниматель Соболь Е.Н. (далее - индивидуальный предприниматель) в соответствии с выданным ему налоговым органом Уведомлением от 11.12.2008 N 1515 применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

Согласно статье 346.23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики - индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации.

Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58 утверждена форма налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, согласно приложению N 1, и Порядок ее заполнения, согласно приложению N 2.

В разделе 2 "Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога" формы налоговой декларации по коду строки 280 имеется показатель: "сумма уплаченных за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50%) сумму исчисленного налога".

Абзацем первым пункта 5.9 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установлено, что по коду строки 280 налогоплательщиками, объектом налогообложения у которых являются доходы, указывается сумма уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50 процентов) сумму исчисленного налога.

В то же время в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 346.21 Кодекса сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Таким образом, по мнению индивидуального предпринимателя, указанная правовая норма позволяет налогоплательщику уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) не только на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, но и на сумму уплаченных взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Однако показатель строки 280 формы налоговой декларации и абзац первый пункта 5.9 Порядка ее заполнения ограничивают налогоплательщика в возможности уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Следовательно, по мнению заявителя, оспариваемыми правовыми нормами ограничиваются его права как налогоплательщика на уменьшение подлежащего уплате налога по сравнению с тем, как это определено законом: абзацем вторым пункта 3 статьи 346.21 Кодекса.

Министерство финансов Российской Федерации и Федеральная налоговая служба возражают против заявленных требований и считают, что оснований для удовлетворения заявления не имеется.

Суд, выслушав представителя ФНС России, исследовав материалы дела, находит заявление подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Оспариваемый приказ был принят 22.06.2009 на основании пункта 7 статьи 80 Кодекса и на момент принятия он соответствовал в оспариваемой части статье 346.21 Кодекса. Данный приказ продолжал соответствовать Кодексу в течение всего периода представления налоговых деклараций по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за налоговый период 2009 года.

Между тем, пунктом 12 статьи 24 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 213-ФЗ), вступившим в силу с 01.01.2010, абзац второй пункта 3 статьи 346.21 Кодекса был дополнен положением, в соответствии с которым сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, может уменьшаться налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", не только на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности, но и на сумму страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ.

Однако соответствующие изменения в оспариваемый приказ Минфином России не были внесены.

В то же время согласно статье 346.23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики - индивидуальные предприниматели должны были представить налоговую декларацию за 2010 год в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30.04.2011.

Минфин России и Федеральная налоговая служба считают, что указанные положения оспариваемого приказа не противоречат абзацу второму пункта 3 статьи 346.21 Кодекса и не нарушают прав налогоплательщиков.

При этом они исходят из того, что согласно официальной позиции ФНС России, отраженной в Письме от 03.03.2011 N КЕ-4-3/3396@ (доведенном для использования в работе нижестоящим налоговым органам), до утверждения новой формы декларации страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством; на обязательное медицинское страхование; на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в зависимости от применяемого налогоплательщиком объекта налогообложения включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, если выбран объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, отражаются по строке 220 "Сумма произведенных расходов за налоговый период" разд. 2 декларации или уменьшают исчисленную сумму налога при применении объекта налогообложения в виде доходов, указываются по строке 280 "Сумма уплаченных за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50%) сумму исчисленного налога" разд. 2 Декларации.

Суд не считает данный довод убедительным.

Несмотря на то, что в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" в пункт 7 статьи 80 Кодекса внесены изменения, в соответствии с которыми формы и порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчетов), а также форматы и порядок представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются Федеральной налоговой службой по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации, названное письмо Федеральной налоговой службы не может заменить собой нормативный правовой акт, принимаемый в соответствии с пунктом 7 статьи 80 Кодекса.

Если нормативный правовой акт о налогах и сборах ограничивает права налогоплательщиков, то в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 6 Кодекса он признается не соответствующим настоящему Кодексу.

При этом не имеет значения то обстоятельство, что заявитель не представил доказательств того, что налоговые органы создавали препятствия налогоплательщикам для уменьшения суммы налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени.

Поскольку действующая до настоящего времени форма декларации не учитывает дополнения, внесенные Федеральным законом N 213-ФЗ и вступившие в силу с 01.01.2010, в соответствии с которыми расширен перечень страховых взносов, на которые налогоплательщики вправе уменьшить налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, оспариваемые положения в той мере, в какой они не предусматривают права налогоплательщиков уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период на сумму страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени, не соответствуют абзацу второму пункта 3 статьи 346.21 Кодекса. Поэтому подлежат признанию недействующими.

При этом суд не находит оснований для удовлетворения ходатайства Минфина России о прекращении производства по делу в связи с принятием приказа от 20.04.2011 N 48н "О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 22.06.2009 N 58н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения" (далее - приказ Минфина России от 20.04.2011 N 48н), поскольку указанный приказ до настоящего времени не прошел государственную регистрацию в Министерстве юстиции Российской Федерации.

Кроме того, факт принятия приказа от 20.04.2011 N 48н незадолго до завершения декларационной кампании сам по себе не свидетельствует о том, что оспариваемым приказом до внесения в него соответствующих изменений не были нарушены права и законные интересы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и сдавших налоговые декларации в соответствии с оспариваемым приказом.

По этой же причине не имеется оснований и для удовлетворения ходатайства представителя ФНС России об отложении судебного разбирательства до регистрации Минюстом России приказа Минфина России от 20.04.2011 N 48н.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные заявителем в связи с уплатой государственной пошлины в сумме 200 (двухсот) рублей, подлежат взысканию в его пользу с Минфина России.

Руководствуясь статьями 167 - 170, 176, 191, 194, 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации

решил:

признать показатель строки 280 формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и абзаца первого пункта 5.9 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22.06.2009 N 58н, в той части их содержания, в которой не предусматривается право налогоплательщиков уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени, не действующими, как не соответствующих абзацу второму пункта 3 статьи 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Взыскать с Министерства финансов Российской Федерации в пользу индивидуального предпринимателя Соболя Евгения Николаевича судебные расходы в виде государственной пошлины в сумме 200 (двести) рублей.

Председательствующий судья

А.Г.ПЕРШУТОВ

Судья

О.Л.МУРИНА

Судья

А.А.ПОПОВЧЕНКО