Решение ВАС РФ от 28.07.2011 N ВАС-8096/11 <О признании пункта 2 Приказа ФНС РФ от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@ "Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения" не соответствующим положениям Налогового кодекса РФ и недействующим, а приложения N 4 к порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций соответствующим Налоговому кодексу РФ>.

Резолютивная часть решения объявлена 21.07.2011

Решение в полном объеме изготовлено 28.07.2011

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи Завьяловой Т.В., судей Бациева В.В. и Поповченко А.А.,

при ведении протокола помощником судьи Коробовой Е.В.,

рассмотрев в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью "Агентство Налоговых Поверенных" о признании недействующими пункта 2 Приказа Федеральной налоговой службы от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@ "Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения" и приложения N 4 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденному Приказом Федеральной налоговой службы от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Агентство Налоговых Поверенных" - Куликов А.А. (доверенность от 01.07.2011);

от Федеральной налоговой службы - Григорьев В.В. (доверенность от 14.02.2011 N ММВ-29-7/67), Лапина О.Г. (доверенность от 21.07.2011 N ММВ-29-7/245),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Агентство Налоговых Поверенных" (далее - общество, заявитель) обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующими пункта 2 Приказа Федеральной налоговой службы от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@ "Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения" (далее - Приказ ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@, Приказ) и приложения N 4 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденному Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@ (далее - приложение N 4).

В качестве основания заявленного требования общество ссылается на несоответствие пункта 2 Приказа, установившего обязанность по применению новой формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, начиная с отчетности за 2010 год, требованиям статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), согласно которой акты законодательства о налогах и сборах, а также нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Таким образом, заявитель полагает, что Приказ должен вступить в силу с 01.01.2012.

По мнению общества, Приказ в оспариваемой части затрагивает права и законные интересы неопределенного круга лиц в сфере предпринимательской деятельности, возлагая на налогоплательщиков обязанность по представлению декларации по иной, нежели ранее, форме и в ином формате и необходимость исполнять иные, ранее не предусмотренные законом обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности (статья 119.1 Кодекса).

Оспаривая приложение N 4, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по отражению сумм доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, и расходов, учитываемых для целей налогообложения отдельными категориями налогоплательщиков, заявитель ссылается на несоответствие данного приложения определению декларации, данному в статье 80 Кодекса, а также требованиям статей 315 - 317 Кодекса, устанавливающих систему взаимосвязанных действий по формированию регистров налогового учета и объему информации, необходимой для исчисления налога. Данные статьи Кодекса, по мнению общества, не возлагают на налогоплательщиков обязанности по структурированию сведений о расходах в том виде, как предполагает приложение N 4.

Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России), возражая против заявленного требования, указывает на соответствие оспариваемого пункта Приказа положениям статьи 5 Кодекса, поскольку нормативный правовой акт был опубликован 18.02.2011, следовательно вступает в силу с 18.03.2011 и применяется с этой же даты.

Не усматривает ФНС России противоречий и в содержании приложения N 4 требованиям Кодекса, наделившего Федеральную налоговую службу правом по утверждению формы налоговой декларации и порядка ее заполнения. Перечень видов доходов и расходов, установленных для отражения в данном приложении, по мнению ФНС России, не выходит за рамки предоставления сведений о полученных налогоплательщиком доходах (как учитываемых, так и не учитываемых) и их источниках, а также произведенных расходах, которые являются объектами налогового учета согласно статье 313 Кодекса.

Основываясь на изложенной выше позиции, ФНС России не усматривает нарушений прав и законных интересов как заявителя, так и неопределенного круга лиц, в сфере предпринимательской деятельности.

В дополнительных пояснениях по делу ФНС России указывает также на возможные неблагоприятные последствия в случае удовлетворения требования общества, поскольку при признании пункта 2 Приказа не соответствующим требованиям Кодекса форма налоговой декларации для представления в отчетные периоды 2011 года не будет установлена, что повлечет невозможность реализации налогоплательщиками прав и обязанностей по представлению налоговой отчетности, а также исключит проведение налоговыми органами мероприятий налогового контроля.

Выслушав представителей сторон, изучив и оценив представленные сторонами доказательства, суд установил следующее.

Согласно пункту 1 статьи 192 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта, принятого государственным органом, органом местного самоуправления, иным органом, должностным лицом, если полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности или создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

При рассмотрении такой категории дел арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельного положения, устанавливает соответствие его федеральному конституционному закону, федеральному закону и иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, а также полномочия органа или лица, принявших оспариваемый нормативный правовой акт.

Приказом Федеральной налоговой службы от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@, зарегистрированным в Министерстве юстиции Российской Федерации 02.02.2011 за N 19680, были утверждены форма и формат налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, а также порядок ее заполнения (приложения N 1 - 4 Приказа). Оспариваемый Приказ опубликован в "Российской газете" 18.02.2011 и применяется, как следует из пункта 2, начиная с представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2010 года.

При издании названного акта ФНС России действовала в пределах полномочий, установленных пунктом 2 статьи 80 Кодекса. При этом Приказ, утвердивший новую форму декларации и устанавливающий порядок ее заполнения, является нормативным правовым актом по вопросам, связанным с налогообложением, следовательно на него распространяются общие требования, установленные статьями 4 и 5 Кодекса.

Суд считает обоснованным довод общества о нарушении ФНС России порядка введения в действие данного Приказа.

Общие правила опубликования и вступления в силу нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти установлены Указом Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти", согласно которому названные правовые акты вступают в силу по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.

Вместе с тем действие во времени актов законодательства о налогах и сборах, а также в силу пункта 5 статьи 5 Кодекса и нормативных правовых актов о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти регламентируется указанной статьей Кодекса. Такие акты, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным органом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (пункт 2 статьи 5 Кодекса).

Принимая во внимание, что оспариваемым Приказом для плательщиков налога на прибыль организаций закреплена обязанность по представлению налоговой декларации по новой форме, в том числе и в электронном виде, а также предусмотрена, при наличии соответствующих оснований, необходимость заполнения приложения N 4, отсутствующая ранее, такой нормативный правовой акт не может вводиться в действие с нарушением порядка, установленного пунктом 2 статьи 5 Кодекса, то есть с распространением его на правоотношения, возникшие до дня официального опубликования.

В рассматриваемом случае распространение обязанности по представлению декларации по новой форме, устанавливающей необходимость раскрытия дополнительных сведений о суммах доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, и расходов, учитываемых для целей налогообложения отдельными категориями налогоплательщиков, на декларирование за налоговый период, окончившийся на момент опубликования Приказа, суд признает нарушением закрепленного пунктом 2 статьи 5 Кодекса принципа недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, устанавливающим новые обязанности или иным образом ухудшающим положение налогоплательщиков.

С учетом изложенного пункт 2 Приказа ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@, распространивший действие акта на представление декларации за 2010 год, не соответствует Кодексу и подлежит признанию недействующим.

Основываясь на указанной позиции суда, данный Приказ подлежит применению начиная с представления налоговой декларации за отчетные (налоговый) периоды 2011 года.

Суд не может согласиться с утверждением общества, что Приказ должен вступить в силу только с 01.01.2012. Рассматриваемый акт касается регулирования отношений, связанных с налоговым контролем, в связи с чем положения пункта 1 статьи 5 Кодекса, определяющие порядок вступления в силу актов законодательства о налогах (к числу которых относятся акты, устанавливающие новые налоги или изменяющие по уже введенным налогам элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога), к порядку введения в действие Приказа применению не подлежат.

Декларация представляет собой лишь внешнее представление сведений об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Установление новой формы декларации не может рассматриваться как изменение порядка исчисления налога, поскольку последний определяется не формой декларации, а соответствующими положениями Кодекса, а также принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований о налогах и сборах, регулирующими порядок исчисления, а также иные элементы налогообложения по отдельным налогам.

Ввиду отсутствия специальных правил в статье 5 Кодекса оспариваемый Приказ вступает в силу в порядке, установленном Указом Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти". Поскольку оспариваемый нормативный правовой акт опубликован 18.02.2011, то, следовательно, его действие распространяется на декларирование, представляемое за отчетные (налоговый) периоды, окончившиеся после 28.02.2011.

Требование общества о признании недействующим приложения N 4 к Приказу ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@ не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Пунктом 1 статьи 80 Кодекса определено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Таким образом, налоговая декларация может содержать не только информацию, которая непосредственно используется налогоплательщиком при исчислении налога, на чем настаивает общество, но и иные данные, характеризующие деятельность налогоплательщика и позволяющие налоговым органам осуществить необходимые мероприятия налогового контроля.

В приложении N 4 к Приказу предусмотрена необходимость отражения налогоплательщиками, при их наличии, доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, а также расходов, учитываемых для целей налогообложения отдельными категориями налогоплательщиков. Перечень указанных доходов и расходов согласуется с положениями главы 25 Кодекса, устанавливающей порядок исчисления налога на прибыль организаций, и не выходит за пределы тех доходов и расходов, которые используются налогоплательщиками при определении размера их налогового обязательства и исключаются при исчислении налога.

Суд не усматривает противоречий приложения N 4 порядку ведения налогового учета, определенного главой 25 Кодекса.

Согласно статье 313 Кодекса налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом. При этом налоговый учет осуществляется не только для целей формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, но и для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Учитывая, что при издании оспариваемого нормативного правового акта ФНС России действовала в пределах своей компетенции, введение в состав налоговой декларации по налогу на прибыль организаций приложения N 4 произведено в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса, направлено на реализацию полномочий налоговых органов, установленных статьями 31 и 32 Кодекса, и не нарушает прав и законных интересов налогоплательщиков, заявление общества в данной части удовлетворению не подлежит.

Таким образом, приложение N 4 к порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденному Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@, соответствует положениям Кодекса.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные обществом в виде уплаченной государственной пошлины в размере 2 000 рублей, подлежат взысканию с ФНС России.

Руководствуясь статьями 167 - 170, 176, 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации

решил:

признать пункт 2 Приказа Федеральной налоговой службы от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@ "Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения" не соответствующим положениям Налогового кодекса Российской Федерации и недействующим.

Признать приложение N 4 к порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденному Приказом Федеральной налоговой службы от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@ соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации.

В удовлетворении заявленного требования общества с ограниченной ответственностью "Агентство Налоговых Поверенных" в указанной части отказать.

Взыскать с Федеральной налоговой службы в пользу общества с ограниченной ответственностью "Агентство Налоговых Поверенных" судебные расходы в размере 2 000 (двух тысяч) рублей.

Председательствующий судья

Т.В.ЗАВЬЯЛОВА

Судья

В.В.БАЦИЕВ

Судья

А.А.ПОПОВЧЕНКО