4. Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ

4. Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ.

Данный этап, регламентированный статьей 105.5 Кодекса, является ключевым в процессе оценки контролируемых сделок и подготовки соответствующей документации и во многом направлен на анализ прав и обязанностей сторон контролируемой сделки.

На данном этапе определяются особенности конкретной контролируемой сделки (группы однородных сделок), то есть анализируемой сделки, с целью:

1) выбора тестируемой стороны сделки (в случае необходимости), для последующего определения применимого метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица (далее также метод),

2) определения существенных факторов сопоставимости для дальнейшего выявления сопоставимых сделок (сопоставимых организаций) на этапе экономического анализа, и

3) оценки целесообразности осуществления корректировок для обеспечения сопоставимости анализируемой и сопоставляемых сделок.

Под анализируемой сделкой понимается конкретная контролируемая сделка (группа однородных сделок), которая сопоставляется с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (далее также сопоставляемые сделки).

Следует отметить, что определение коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и функциональный анализ осуществляется на основании положений, указанных в договоре (контракте) и (или) вытекающих из договора (контракта), в рамках которых совершена сделка.

В этой связи рекомендуется более детально определять в договоре права и обязанности сторон. При этом важным является, какая из сторон контролируемой сделки выполняет (не выполняет) условия договора, а также какие из условий не отражают фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности.

Согласно пункту 4 статьи 105.5 Кодекса при определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок необходимо производить анализ следующих характеристик (так называемых факторов сопоставимости) анализируемой и сопоставляемых сделок, а именно:

1) характеристика товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

2) функциональный анализ;

3) анализ условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

4) характеристика экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

5) характеристика рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

Следует отметить, что анализ указанных факторов сопоставимости не обязательно должен осуществляться в указанной последовательности. Например, такие факторы сопоставимости, как характеристика экономических условий деятельности сторон анализируемой сделки, характеристика рыночных (коммерческих) стратегий сторон анализируемой сделки имеют комплексный характер и охватывают сферу деятельности сторон сделки в целом. Поэтому их рассмотрение возможно в рамках предыдущего этапа.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 105.5 Кодекса под функциональным анализом понимается характеристика функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки.

Поэтому при осуществлении функционального анализа необходимо провести:

описание функций, осуществляемых сторонами анализируемой сделки;

описание активов (включая нематериальные активы), используемых каждой стороной для осуществления анализируемой сделки;

описание рисков, принимаемых каждой из сторон анализируемой сделки, и анализ распределения ответственности между сторонами.

При проведении функционального анализа следует учитывать роль и вклад каждой стороны анализируемой сделки при осуществлении той или иной функции.

Например, следует отметить важность учета при использовании затратного метода различий в уровне и виде расходов: операционных и неоперационных, включая расходы по финансовой деятельности, связанных с осуществляемыми функциями и принимаемыми рисками. Учет таких различий заключается в следующем:

если расходы отражают функциональное различие (учитывая используемые активы и принятые риски), которое не было принято во внимание в применяемом методе, может потребоваться корректировка показателя надбавки продавца при применении затратного метода;

если расходы отражают дополнительные функции, которые отличаются от анализируемых методом функций продавца, может потребоваться дополнительная компенсация продавцу за выполняемые функции;

если различия в расходах анализируемых сторон отражают лишь эффективность или неэффективность организаций, что характерно для общехозяйственных и управленческих затрат, в этом случае дополнительные корректировки валовой рентабельности не требуются.

Описание активов (включая нематериальные активы), используемых каждой стороной при совершении анализируемой сделки, включает в себя последовательное рассмотрение активов применительно к каждой стороне сделки.

В зависимости от сферы деятельности такие активы могут быть специфическими, что повышает риски использования таких активов, а также влияет на показатель рентабельности активов организации. В этой связи также рекомендуется осуществлять анализ используемых активов, начиная с важнейших, использование которых лицом, совершившим контролируемую сделку, вносит наибольший вклад в сумму полученных доходов (прибыли), полученной рентабельности.

Далее осуществляется анализ используемых в анализируемой сделке нематериальных активов. Задачей является выявление стороны, совершившей данную сделку, которая получает экономическую выгоду от анализируемой сделки в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие юридическое лицо, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств).

Также производится описание и анализ рисков, принимаемых каждой из сторон анализируемой сделки (группы однородных сделок), и анализ распределения ответственности между сторонами. В различных сферах деятельности имеются различные риски. При определении сопоставимости сделок учитываются риски, перечисленные в пункте 7 статьи 105.5 Кодекса. Однако наиболее общими являются такие риски, как производственный, рыночный, финансовый (включая валютный риск). При анализе рисков следует выделять наиболее важные и существенные риски, которые оказывают существенное влияние на результат анализируемой сделки.

Выводом функционального анализа является классификация каждой из сторон контролируемой сделки в зависимости от осуществляемых функций, например, в качестве дистрибьютора с обширным набором функций и рисков, дистрибьютора с ограниченным набором функций и рисков или комиссионера с минимальным набором функций и рисков. Классификация сторон контролируемой сделки позволяет сделать выводы относительно прибыли, соответствующей выполняемым функциям и рыночным условиям, на основании принципов, указанных в пункте 12 статьи 105.5 Кодекса, согласно которому:

1) доходы (прибыль, выручка) сторон сделки, не являющейся контролируемой, формируются с учетом используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков в сложившихся на рынке товаров (работ, услуг) экономических условиях и отражают функции, выполняемые каждой стороной сделки в соответствии с условиями договора и обычаями делового оборота;

2) осуществление дополнительных функций, использование активов, существенно влияющих на величину доходов (прибыли, выручки), принятие дополнительных коммерческих (экономических) рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной (коммерческой) стратегией при прочих равных условиях сопровождается повышением ожидаемых доходов (прибыли, выручки) по такой сделке.

Таким образом, по результатам анализа коммерческих и (или) финансовых условий сделки и функционального анализа возможно сделать обоснованный вывод о наиболее подходящем методе, используемом при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, и сопоставимости анализируемой и сопоставляемой сделок (организаций) на этапе осуществления экономического анализа.

Следует отметить, что при наличии информации о совершенных налогоплательщиком сопоставимых сделках с лицами, не являющимися с ним взаимозависимыми, выбор применимого метода может быть осуществлен по результатам данного этапа (функционального анализа) при условии, что такие сделки являются сопоставимыми с контролируемой сделкой (в том числе в результате осуществления корректировок). В противном случае для выбора метода также необходимо произвести анализ доступных источников информации о сопоставимых сделках не взаимозависимых с налогоплательщиком лиц.