Решение ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12 <Об отказе в удовлетворении заявления о признании пункта 1 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры и правил его заполнения согласно приложению N 2 не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации>

Резолютивная часть решения объявлена 27 декабря 2012 г.

Решение изготовлено в полном объеме 11 января 2013 г.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи В.М. Тумаркина, судей М.Г. Зориной, А.А. Поповченко рассмотрел в открытом судебном заседании заявления открытого акционерного общества "Автофрамос", общества с ограниченной ответственностью "Альянс Хелскеа Рус", общества с ограниченной ответственностью "Вольво Карс", общества с ограниченной ответственностью "Ксерокс (СНГ)", общества с ограниченной ответственностью "Филипс", общества с ограниченной ответственностью "Ягуар Ленд Ровер" к Правительству Российской Федерации о признании недействующим пункта 1 постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правил его заполнения согласно приложению N 2 к названному постановлению Правительства Российской Федерации в той мере, в какой он препятствует налогоплательщику-поставщику, предоставившему покупателю премию с совокупной цены товаров (работ, услуг) или имущественных прав, поставленных в течение определенного периода, составлять единый корректировочный счет-фактуру с указанием в нем предусмотренных указанным приложением показателей применительно лишь к совокупным показателям поставок, в связи с которыми предоставлена премия, как не соответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации.

В судебном заседании приняли участие представители:

от заявителей - открытого акционерного общества "Автофрамос", обществ с ограниченной ответственностью "Альянс Хелскеа Рус", "Вольво Карс", "Ксерокс (СНГ)", "Филипс", "Ягуар Ленд Ровер" - Гутиев Г.И., Тимофеев Е.В. (доверенности 26.09.2012, 16.10.2012, 17.10.2012, 18.10.2012, 22.10.2012),

от Правительства Российской Федерации в лице Министерства финансов Российской Федерации - Голованов Г.Р. (доверенность от 04.07.2012), Каширских Н.В. (доверенность от 19.10.2010), Чехарина З.А. (доверенность от 13.12.2012).

Протокол судебного заседания вела помощник судьи О.В. Левкина.

Суд установил:

открытое акционерное общество "Автофрамос" и общества с ограниченной ответственностью "Альянс Хелскеа Рус", "Вольво Карс", "Ксерокс (СНГ)", "Филипс", "Ягуар Ленд Ровер" (далее - заявители) обратились в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлениями о признании частично недействующим пункта 1 постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - постановление N 1137).

По мнению заявителей, утвержденные постановлением N 1137 форма корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила заполнения корректировочного счета-фактуры не соответствуют пункту 5.2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в той мере, в какой они препятствуют поставщику, предоставившему покупателю премию с совокупной цены товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (в дальнейшем названные объекты обложения налогом на добавленную стоимость именуются товарами), поставленных в течение определенного периода, составлять по этому факту единый корректировочный счет-фактуру с указанием в нем показателей, предусмотренных правилами заполнения корректировочного счета-фактуры, применительно лишь к совокупным показателям поставок, в связи с которыми предоставлена премия.

Из пояснений заявителей следует, что применение формы корректировочного счета-фактуры и правил ее заполнения невозможно для случаев изменения стоимости реализованных товаров в связи с предоставленными продавцами покупателям премиями, скидками, бонусами (далее - премии), под которыми понимается получившая широкое распространение в коммерческой деятельности практика стимулирования продавцами покупателей путем предоставления премий с совокупной цены поставленных в течение определенного периода времени товаров. Такие премии предоставляются в случае выполнения покупателем условий договоров, которыми, как правило, являются приобретение покупателем и (или) реализация им товаров продавца на определенную сумму. Право покупателя на премию с совокупной цены товаров возникает после поставки товаров по ранее определенной цене. В рамках этой практики премии обычно предоставляются в виде процента от совокупной цены поставленных (приобретенных) товаров или в твердой сумме. При этом стороны не договариваются об изменении цены отдельных единиц товаров или отдельных партий товаров.

Как указывают заявители, сам состав показателей, предусмотренный формой корректировочного счета-фактуры и правилами его заполнения, соответствуют пункту 5.2 статьи 169 Кодекса. Однако в силу положений главы 21 Кодекса эти показатели призваны носить универсальный характер, то есть распространяться на все случаи изменения суммарной стоимости реализованных товаров по различным основаниям как в связи с изменением сторонами по сделке цены, определенной договором, так и в связи с предоставлением продавцами премий покупателям. Фактически же утвержденные Правительством Российской Федерации форма и правила ее заполнения подлежат применению лишь в случаях изменения цен (тарифов) на отдельные единицы или партии товаров и (или) уточнения количества (объема) товаров и не учитывают случаи изменения суммарной стоимости товаров в связи с предоставленными премиями.

Устранение этого дефекта постановления N 1137 заявители видят в признании отдельных положений данного нормативного правового акта недействующими, что влечет необходимость их приведения Правительством Российской Федерации в соответствие с Кодексом, и в обеспечении возможности поставщику составлять единый корректировочный счет-фактуру с указанием в нем данных применительно к совокупным показателям поставок товаров, в связи с которыми предоставлена премия (так в строке "1б" допустимо указывать перечень счетов-фактур, к которым составляется единый корректировочный счет-фактура, в графе "5" по строке "А (до изменения)" - стоимость всего количества поставленных товаров по счетам-фактурам, перечисленным в строке "1б", в графе "5" по строке "Б (после изменения)" - стоимость всего количества поставленных товаров, в отношении которых изменяется их стоимость в связи с предоставленными премиями, в графах "8" и "9" - соответствующие совокупные суммы налога на добавленную стоимость и совокупная стоимость товаров с учетом названного налога).

По мнению заявителей, Правительство Российской Федерации, утвердив форму корректировочного счета-фактуры и правил его заполнения, превысило полномочия, предоставленные ему пунктом 8 статьи 169 Кодекса, поскольку ни Кодекс, ни какой-либо закон о налогах и сборах права на утверждение названных счетов-фактур и правил не содержат.

Поэтому постановление N 1137 не соответствует пункту 5.2 статьи 169 и пункту 1 статьи 4 Кодекса в системной связи с иными положениями Кодекса (пунктом 1 статьи 154, пунктом 3 статьи 168, подпунктом 4 пункта 3 статьи 170, пунктами 1 и 2 статьи 169, пунктом 10 статьи 172), незаконно возлагает на заявителей обязанность по составлению отдельных корректировочных счетов-фактур применительно к каждому выставленному ранее счету-фактуре, указанию в корректировочных счетах-фактурах всех показателей ("до изменения", "после изменения", "разница") применительно к каждой строке каждого счета-фактуры, чем фактически препятствует реализации права на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, предусмотренные пунктом 13 статьи 171 Кодекса, а также существенно и неоправданно увеличивает документооборот, ухудшает условия налогообложения.

В отзыве на заявления Правительство Российской Федерации в лице Министерства финансов Российской Федерации просит в удовлетворении заявлений отказать как основанных на ошибочном толковании Кодекса и постановления N 1137. По мнению представителей Правительства Российской Федерации, оспариваемые нормы соответствуют главе 21 Кодекса.

Заслушав и обсудив объяснения представителей заявителей и Правительства Российской Федерации, исследовав представленные доказательства, суд приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ) глава 21 Кодекса дополнена положениями о корректировочных счетах-фактурах, выставляемых продавцом покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (пункт 3 статьи 168, пункты 1, 2, 5.2 статьи 169, пункт 3 статьи 170, пункт 13 статьи 171, пункт 10 статьи 172 Кодекса).

В результате проверки текста оспариваемых положений на предмет его соответствия Кодексу установлено, что содержащиеся в пункте 5.2 статьи 169 Кодекса требования в отношении показателей корректировочного счета-фактуры дословно воспроизведены в утвержденных постановлением N 1137 форме и правилах ее заполнения.

Из правил заполнения корректировочных счетов-фактур усматривается, что названные счета-фактуры рассчитаны исключительно на случаи изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров и не предусматривают возможности их применения к иным случаям, оказывающим влияние на стоимость товаров.

Однако это обстоятельство не свидетельствует о несоответствии оспариваемых положений Кодексу.

В контексте главы 21 Кодекса стоимость является показателем налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, в которую включается выручка (доходы) налогоплательщика (пункты 2 и 3 статьи 153 Кодекса). Налоговая база (стоимость товаров) исчисляется как произведение количества товаров и цен их реализации; изменение стоимости товаров является следствием корректировки цен (статья 154 Кодекса).

Таким образом, для целей налогообложения понятия стоимости и цены товаров по смысловому значению различаются.

Несмотря на то, что изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в главе 21 Кодекса в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров, однако они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в пункте 10 статьи 172 Кодекса.

В соответствии с частью 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

О включении в цену товара вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров, указано в пункте 4 статьи 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации".

Именно на случаи изменения цены товара в соответствии с соглашением сторон рассчитаны изменения, внесенные Законом N 245-ФЗ в главу 21 Кодекса, что подтверждают представители Правительства Российской Федерации.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах акты названного законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 Кодекса).

Применительно к налогу на прибыль организаций подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам относятся премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В главе 21 Кодекса аналогичные положения отсутствуют, в иных законах также не выявлены нормы о премиях, предоставляемых продавцами покупателям в отношении совокупной стоимости приобретенных определенного соглашением сторон количества (объема) товаров без изменения цены товара.

Полномочия Правительства Российской Федерации по изданию нормативных правовых актов в области налогообложения определены пунктом 1 статьи 4 Кодекса, согласно которому Правительство Российской Федерации в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издает нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если такой акт изменяет установленные Кодексом основания, условия, последовательность или порядок действий участников налоговых правоотношений, изменяет содержание понятий и терминов, определенных в Кодексе, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в Кодексе (подпункты 7 и 8 пункта 1 статьи 6 Кодекса).

Право Правительства Российской Федерации устанавливать форму счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж основано на пункте 8 статьи 169 Кодекса. Названное правомочие распространяется на все счета-фактуры, упоминаемые в главе 21 Кодекса, поскольку оно не предоставлено иным органам исполнительной власти.

Лишение Правительства Российской Федерации этого права, на чем настаивают заявители, может повлечь правовую неопределенность, что является недопустимым.

В отношении довода заявителей о том, что при подготовке формы корректировочного счета-фактуры Правительству Российской Федерации следовало учесть дополнительные показатели, учитывающие премии, суд приходит к выводу о его ошибочности как противоречащего статье 6 и главе 21 Кодекса.

Следовательно, Правительство Российской Федерации при существующем нормативном регулировании налоговых правоотношений и отсутствии в иных законах положений о премиях, представляемых продавцами покупателям товаров с их совокупной стоимости, не имело оснований распространить предусмотренные Законом N 245-ФЗ правила на случаи изменения стоимости товаров, вызванные упоминаемыми заявителями премиями.

С учетом изложенного суд приходит к выводу о том, что оснований для признания пункта 1 постановления N 1137 в оспариваемой части противоречащим Кодексу и не действующим не имеется.

Руководствуясь статьями 167, 168 - 170, 176, 194, 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации

решил:

1) признать пункт 1 постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правил его заполнения согласно приложению N 2 к названному постановлению Правительства Российской Федерации соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации.

2) открытому акционерному обществу "Автофрамос", обществу с ограниченной ответственностью "Альянс Хелскеа Рус", обществу с ограниченной ответственностью "Вольво Карс", обществу с ограниченной ответственностью "Ксерокс (СНГ)", обществу с ограниченной ответственностью "Филипс", обществу с ограниченной ответственностью "Ягуар Ленд Ровер" в удовлетворении заявлений отказать.

Председательствующий судья

В.М.ТУМАРКИН

Судья

М.Г.ЗОРИНА

Судья

А.А.ПОПОВЧЕНКО