Решение ВАС РФ от 24.06.2013 N 4707/13 <О признании абзацев восьмого, девятого, десятого Письма Минфина России от 13.07.2012 N 03-03-10/76 не соответствующими Федеральному закону от 06.08.2001 N 110-ФЗ, части второй Налогового кодекса Российской Федерации>

Резолютивная часть решения объявлена 19 июня 2013 г.

Решение изготовлено в полном объеме 24 июня 2013 г.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи В.М. Тумаркина, судей Е.Н. Зарубиной, С.М. Петровой рассмотрел в открытом судебном заседании заявление Рыболовецкого колхоза им. В.И. Ленина к Министерству финансов Российской Федерации о признании недействующими абзацев восьмого, девятого, десятого, одиннадцатого и двенадцатого письма Министерства финансов Российской Федерации от 13.07.2012 N 03-03-10/76.

В судебном заседании приняли участие представители:

от заявителя - Рыболовецкого колхоза имени В.И. Ленина - Билан Е.Ю., Исайчик С.А., Оленева Е.С. (по доверенностям от 14.06.2013);

от Министерства финансов Российской Федерации - Соснина М.В., Филатов О.С. (по доверенностям от 21.11.2012 и 25.12.2012).

Протокол судебного заседания вела помощник судьи М.В. Мохова.

Суд установил:

Рыболовецкий колхоз им. В.И. Ленина (далее - колхоз), созданный в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" в качестве сельскохозяйственного производственного кооператива, обратился в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 13.07.2012 N 03-03-10/76 (далее - письмо Минфина России) о применении рыбохозяйственными организациями налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль как не соответствующего статье 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) в корреспонденции с пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в части абзацев с восьмого по двенадцатый, в соответствии с которыми:

"... для применения налоговой ставки 0 процентов, установленной по налогу на прибыль организаций статьей 2.1 Закона N 110-ФЗ, рыбохозяйственные организации должны одновременно соответствовать требованиям:

- пункта 2 статьи 346.2 Кодекса, в частности, об отнесении не менее 70 процентов полученного ими дохода к доходам от реализации сельскохозяйственной продукции;

- подпункту 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Кодекса, то есть являться градо- и поселкообразующими рыбохозяйственными организациями, соответствующими названным выше условиям.

Указанный вывод подтверждается определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.12.2011 N ВАС-14402/11, отказавшего в передаче дела N А24-5377/2010 Арбитражного суда Камчатского края для пересмотра в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.08.2011. В постановлении, в частности, указано: "... для того, чтобы общество было отнесено к числу сельхозтоваропроизводителей, которые имеют право в 2008 - 2012 годах применять налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль, оно должно отвечать критериям, предусмотренным пунктом 2 и подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ, то есть указанные критерии должны быть в наличии в совокупности, а не в отдельности каждый. Иное противоречит буквальному смыслу и содержанию указанной нормы права".

В абзаце двенадцатом: "При этом, учитывая, что предусмотренные подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Кодекса критерии распространяются только на рыбохозяйственные организации, иные сельскохозяйственные товаропроизводители вправе применить налоговую ставку 0 процентов при выполнении условий, установленных только пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса" колхозом оспаривается содержание деепричастного оборота.

Колхоз утверждает, что указание в абзацах восьмом, девятом и десятом письма Минфина России на необходимость рыбохозяйственным организациям одновременно соответствовать требованиям пункта 2 и подпункта 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Кодекса является ограничением прав рыболовецких артелей (колхозов) на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль, не соответствующим положениям статьи 2.1 Закона N 110-ФЗ.

В подтверждение этого ошибочного указания Минфин России в абзаце одиннадцатом своего письма ссылается на определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.12.2011 N 14402/11 об отказе открытому акционерному обществу "Камчатрыбпром" в передаче дела N А24-5377/2010 Арбитражного суда Камчатского края для пересмотра в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.08.2011. Как полагает колхоз, данная ссылка не может быть признана достоверной, поскольку касается хозяйствующего субъекта иной организационно-правовой формы, налогообложение которого осуществлялось с учетом конкретных обстоятельств по указанному делу и норм права, отличных от норм, подлежащих применению в отношении рыболовецких артелей (колхозов).

Допустив ненадлежащее толкование статьи 2.1 Закона N 110-ФЗ, пункта 2, подпункта 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Кодекса, Минфин России в абзаце двенадцатом своего письма дал ошибочное разъяснение о распространении пункта 2 статьи 346.2 Кодекса на сельскохозяйственных товаропроизводителей, исключая рыбохозяйственные организации.

Письмо Минфина России применялось налоговыми органами в отношении колхоза: на нем основаны решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петропавловску-Камчатскому от 13.09.2012 N 10-09/3368, от 17.12.2012 N 10-09/3449, от 18.03.2013 N 10-09/3510, решения Управления Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю от 02.11.2012 N 06-17/08708, от 15.02.2013 N 06-17/01298, решения Федеральной налоговой службы от 31.05.2012 N СА-4-9/8895@, от 10.10.2012 N ММВ-21-9/151@.

В отзыве на заявление Минфин России просит в удовлетворении заявленного колхозом требования отказать, поскольку оспариваемое письмо соответствует упоминаемым в нем актам законодательства о налогах и сборах.

Заслушав представителей участвующих в деле лиц, исследовав и оценив доказательства и доводы сторон, суд считает, что требования колхоза подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с частью 1 статьи 192 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта, принятого государственным органом, органом местного самоуправления, иным органом, должностным лицом, если полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности или создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 1 части 2 статьи 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дела об оспаривании нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, отнесены к подсудности Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в качестве суда первой инстанции.

Статья 2.1 Закона N 110-ФЗ, в отношении положений которой Минфином России дано разъяснение, утратила силу с 01.01.2013 в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 02.10.2012 N 161-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

В силу части 5 статьи 194 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 182-О арбитражный суд первой инстанции, рассматривающий дело по заявлению об оспаривании нормативного правового акта, не связан доводами, содержащимися в упомянутом заявлении, проверяет оспариваемый судебный акт в полном объеме и в случае, когда данный нормативный правовой акт признан утратившим силу, либо в случае, когда срок действия этого нормативного правового акта истек, если в процессе судебного разбирательства установлено нарушение оспариваемым нормативным правовым актом прав и свобод заявителя.

В процессе судебного разбирательства установлено, что письмо Минфина России нарушает права и законные интересы колхоза в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, возлагает на него обязанности, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах, следовательно заявление об оспаривании этого письма подлежит рассмотрению по существу.

Из содержания статьи 2.1 Закона N 110-ФЗ следует, что налоговая ставка по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере: 0 процентов в 2004 - 2012 годах, 18 процентов в 2013 - 2015 годах; начиная с 2016 года - в соответствии с пунктом 1 статьи 284 Кодекса (20 процентов).

В период с 01.01.2008 по 31.12.2014 под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на названный специальный налоговый режим, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются хозяйствующие субъекты, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 и подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Кодекса сельскохозяйственными товаропроизводителями также признаются градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта и которые удовлетворяют условиям, установленным абзацами третьим и четвертым подпункта 2 этого пункта: доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составляет за налоговый период не менее 70 процентов; рыболовство осуществляется на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или использующихся на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).

В пункте 3 статьи 346.2 Кодекса раскрывается понятие сельскохозяйственной продукции, к которой относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. При этом к сельскохозяйственной продукции относятся уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов, которые указаны в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 Кодекса, а также уловы водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов, рыбная и иная произведенная на судах рыбопромыслового флота продукция из водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов.

Во исполнение статьи 346.2 Кодекса Правительство Российской Федерации постановлением от 25.07.2006 N 458 "Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства" утвердило Перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции, в который включило рыбную продукцию, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами) в продукцию сельского хозяйства (код 98 9930 Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93: коды 98 9931 продукция рыбная/пищевая (без консервов), 98 9932 консервы, 98 9933 непищевая, 98 9934 вылов рыбы и других водных биоресурсов).

Следовательно, в силу указанного нормативного регулирования рыболовецкие артели (колхозы) вправе в период действия Закона N 110-ФЗ на основании статьи 2.1 применять установленные ею налоговые ставки по налогу на прибыль, если отвечают критериям, позволяющим им претендовать на систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, предусмотренную главой 26.1 Кодекса.

Разъяснение Минфина России в толковании, придаваемом ему налоговыми органами, о праве рыболовецких артелей (колхозов) на налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль при одновременном наличии у названных хозяйствующих субъектов признаков, предусмотренных пунктом 2 и подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Кодекса, является ошибочным.

В абзацах с первого по седьмой письма Минфина России воспроизводятся положения статьи 2.1 Закона N 110-ФЗ, пункта 2, подпункта 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Кодекса, Федерального закона от 30.12.2008 N 314-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части повышения эффективности налогообложения рыбохозяйственного комплекса".

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации определением от 07.12.2011 N ВАС-14402/11 отказала открытому акционерному обществу "Камчатрыбпром" в передаче дела N А24-5377/2010 Арбитражного суда Камчатского края для пересмотра в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Камчатского края от 19.08.2011, руководствуясь упомянутыми нормами законодательства о налогах и сборах.

Поскольку оспариваемый одиннадцатый абзац письма Минфина России корреспондирует нормативным правовым актам, упоминаемым в абзацах с первого по седьмой этого письма, оснований для удовлетворения заявления колхоза в части признания его недействующим не имеется.

С учетом выявленного права рыбохозяйственных артелей (колхозов) на применение специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога и, соответственно, права на налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль на основании статьи 2.1 Закона N 110-ФЗ и пункта 2 статьи 346.2 Кодекса, является обоснованным разъяснение, содержащее в абзаце двенадцатом письма Минфина России, о том, что предусмотренные подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Кодекса критерии распространяются только на рыбохозяйственные организации и иные сельскохозяйственные товаропроизводители вправе применить налоговую ставку 0 процентов при выполнении условий, установленных только пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса.

С учетом изложенного суд приходит к выводу о несоответствии разъяснений, содержащихся в абзацах восьмом, девятом и десятом письма Минфина России, законодательству о налогах и сборах. В отношении иных оспариваемых абзацев этого письма заявление удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 110, статьями 167 - 170, 176, 191, 194, 195 и 196 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации

решил:

признать абзацы восьмой, девятый, десятый письма Министерства финансов Российской Федерации от 13.07.2012 N 03-03-10/76 не соответствующими Федеральному закону от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", части второй Налогового кодекса Российской Федерации и не действующими в той мере, в какой они по смыслу, придаваемому им налоговыми органами, препятствуют рыболовецким артелям (колхозам) применять налоговые ставки, установленные статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

В остальной части в удовлетворении заявления отказать.

Взыскать с Министерства финансов Российской Федерации в пользу Рыболовецкого колхоза имени В.И. Ленина 2 000 рублей расходов по уплате государственной пошлины.

Председательствующий судья

В.М.ТУМАРКИН

Судья

Е.Н.ЗАРУБИНА

Судья

С.М.ПЕТРОВА