2. Порядок определения суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми

2. Порядок определения суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми.

Сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми в соответствии с положениями статьи 105.14 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей. Одновременно к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях Кодекса приравниваются сделки, перечень которых определен пунктом 1 статьи 105.14 Кодекса.

Так, указанные в подпунктах 2 и 3 пункта 1, пункта 2 статьи 105.14 Кодекса сделки признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение соответствующего суммового критерия.

Сумма доходов по сделкам за календарный год для целей статьи 105.14 Кодекса определяется согласно пункту 9 указанной статьи путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 Кодекса.

При этом определение суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми для целей статьи 105.14 Кодекса необходимо осуществлять в следующем порядке:

1) Суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом.

Однако возможны ситуации, когда при определении суммы доходов по сделкам за календарный год могут учитываться сделки с несколькими лицами. Речь может идти как о сделках, в которых участвуют более двух лиц, так и о ситуации, возникающей, в частности, при применении пункта 10 статьи 105.14 Кодекса, в соответствии с которым по заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным указанной статьей;

2) Суммировать доходы по сделкам за календарный год, полученные сторонами по этим сделкам. При этом, если у налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода другого участника сделки, то для целей определения суммы доходов по сделкам за календарный год может быть использована расчетная величина суммы дохода этого участника сделки, определяемая с учетом порядка, установленного главой 25 Кодекса, с применением метода начисления;

3) Учитывать доходы, полученные по сделкам за период соответствующего календарного года, в течение которого участники сделок являлись взаимозависимыми или выполнялись условия, при соблюдении которых сделки приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами;

4) Осуществлять оценку доходов по сделкам за календарный год для целей статьи 105.14 Кодекса исходя из рыночного уровня (учитывая право федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню для целей статьи 105.14 Кодекса с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 Кодекса).

В ситуациях, когда доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, признаются не в результате совершения сделок, указанные доходы не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми. К таким доходам, по мнению Минфина России, в частности относятся: нереализованные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, а также учитываемые банками положительные разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой; суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных статьями 266, 292, 300 и иными аналогичными статьями 25 Кодекса); доходы от долевого участия в других организациях, в том числе в виде дивидендов.

Суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми, если их установление не связано с искусственным созданием налогоплательщиками условий, при которых сделки не отвечают признакам контролируемой. Иначе в отношении указанных сделок возможно их признание контролируемыми на основании положений пункта 10 статьи 105.14 Кодекса.

Необходимо отметить, что Кодексом не установлены особенности применения термина "сделка" для целей налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Таким образом, понятие "сделка" используется Кодексом в значении, в котором указанное понятие установлено в гражданском законодательстве Российской Федерации, в соответствии с которым сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (статья 153 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)).

При этом сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними (сделки, для совершения которых в соответствии с законом, иными правовыми актами или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли одной стороны) (статья 154 ГК РФ).

Сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения. При этом соблюдение простой письменной формы не требуется для сделок, которые в соответствии со статьей 159 ГК РФ могут быть совершены устно (пункты 1 и 2 статьи 161 ГК РФ).

Так, согласно пункту 3 статьи 159 ГК РФ сделки во исполнение договора, заключенного в письменной форме, могут по соглашению сторон совершаться устно, если это не противоречит закону, иным правовым актам и договору.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что для целей раздела V.1 Кодекса полученные доходы и (или) произведенные расходы в результате совершения сделок во исполнение договора, заключенного в письменной форме, следует признавать доходами и (или) расходами, полученными и (или) произведенными по такому договору.

Таким образом, для целей статьи 105.14 Кодекса сумму доходов по сделке можно рассматривать как сумму стоимостных оценок операций, совершенных во исполнение указанной сделки. При этом под стоимостной оценкой операции следует понимать доход налогоплательщика (в случае, если в результате совершения операции налогоплательщик является получателем дохода) и (или) доход другого участника сделки (в случае, если в результате совершения операции налогоплательщик является источником дохода этого другого участника сделки).

При расчете соответствия доходов по сделкам суммовому критерию в отношении ряда операций необходимо учитывать следующие особенности.

1) По договорам займа, кредита, РЕПО и иным аналогичным договорам в целях определения суммового критерия учитываются доходы в виде процентов, полученных (подлежащих получению) по указанным договорам, в соответствии с порядком их признания согласно норм главы 25 Кодекса.

2) В отношении сделок по предоставлению банковских гарантий или поручительств, выданных в пользу своего взаимозависимого лица, в целях определения суммового критерия учитывается размер получаемого вознаграждения в соответствии с порядком его признания в соответствии с главой 25 Кодекса.

3) При совершении налогоплательщиком-банком биржевой сделки на российском биржевом рынке, если такая сделка совершена в режиме основных торгов и налогоплательщик не владеет полным объемом информации, позволяющим идентифицировать совершенную сделку как контролируемую, доходы по указанной сделке не учитываются в общем объеме доходов по сделкам за календарный год в целях признания сделок контролируемыми.

4) В ситуациях, когда сделки совершаются с участием центрального контрагента, осуществляющего свои функции в соответствии с законодательством о клиринговой деятельности и правилами клиринга, при определении суммового критерия следует учитывать передачу права собственности на ценные бумаги и руководствоваться положениями главы 25 Кодекса в части порядка признания доходов.

5) При приобретении долговой ценной бумаги (в том числе векселя) по договору купли-продажи вне биржевого рынка или на бирже у взаимозависимого лица, в целях определения суммового критерия учитывается стоимость приобретенной долговой ценной бумаги (векселя), за исключением сделок, указанных выше в пункте 3 (биржевые сделки на российском биржевом рынке, если такие сделки совершены в режиме основных торгов и налогоплательщик не владеет полным объемом информации, позволяющим идентифицировать совершенные сделки как контролируемые). При этом сумма начисленного (накопленного) процентного (купонного) дохода, а также периодические выплаты накопленного процентного (купонного) дохода от эмитента (векселедателя) согласно условиям выпуска долговой ценной бумаги учитываются при расчете суммового критерия в случае, если эмитент (векселедатель) является лицом, взаимозависимым с владельцем ценной бумаги.

В отношении операций с собственными ценными бумагами (в том числе векселями) в целях определения суммового критерия учитывается сумма дисконта, начисляемого на конец соответствующего налогового периода на основании информации о первичном владельце. При этом в расчет не включается величина дисконта (процента) или иные аналогичные выплаты за период, когда держателем векселя выступало независимое лицо.

Для векселедержателя, в том числе первичного, при определении суммового критерия по сделкам с векселедателем, а также в отношении операции погашения векселя учитывается сумма дисконта.

Указанные выше положения применяются и в отношении операций с облигациями.

5) По операциям, связанным с размещением эмитированных акций (долей, паев), доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), для целей определения суммового критерия не учитываются на основании положений статьи 277 Кодекса.

Доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации не учитываются при определении суммового критерия.

6) Определение суммового критерия в целях отнесения сделки к контролируемой в части порядка признания банками доходов, для которых предусмотрен особый порядок их определения, осуществляется с учетом положений статьи 290 Кодекса, в том числе:

- при осуществлении операций по реализации прав требований (уступка, последующая уступка) в целях определения суммового критерия банки в качестве дохода по указанным операциям учитывают положительную (отрицательную) разницу между полученной при реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;

- по операциям покупки-продажи иностранной валюты при расчете суммового критерия банки в соответствии со статьями 290 и 291 Кодекса учитывают разницу между доходами и расходами.

Вышеприведенный порядок применяется налогоплательщиком и в случае совершения срочных сделок, базисным активом которых является иностранная валюта, а исполнение осуществляется путем поставки, и квалифицированных в его учетной политике для целей налогообложения как сделки с отсрочкой исполнения. При этом на расчет суммового критерия не влияет квалификация срочной сделки контрагентом по ней.

7) При определении суммового критерия учитывается доход по операциям с ФИСС для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, определенный согласно порядку, установленному статьями 302, 303, 305 и 326 Кодекса на дату исполнения сделки либо проведения промежуточных расчетов.

8) При определении суммового критерия по договорам коллективного страхования учитывается сумма страховой премии в случае, если она уплачивается банком и признается его расходом в соответствии с порядком, предусмотренным главой 25 Кодекса.