2. Особенности рассмотрения споров по обжалованию письменных разъяснений Минфина России

2. Особенности рассмотрения споров по обжалованию письменных разъяснений Минфина России.

Статьями 21, 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам предоставлено право получать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах от Минфина России.

Согласно письму Минфина России от 22 апреля 2013 года N 03-02-07/1/13890, письменные разъяснения Минфина России:

- даются по существу поставленных заявителями вопросов в связи с исполнением ими обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов с учетом конкретных обстоятельств;

- имеют информационно-разъяснительный характер;

- не направлены неопределенному кругу лиц;

- не являются нормативными правовыми актами, обязательными для исполнения заявителями.

Письменные разъяснения Минфина России, предоставляемые налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам в соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ, не являются нормативными правовыми актами и не подлежат обязательному официальному опубликованию. Размещение письменных разъяснений Минфина России в различных правовых базах данных и средствах массовой информации не носит статуса обязательного официального опубликования.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что такие письма оспариваются в соответствии с главой 24 Арбитражного процессуального кодекса (далее - АПК РФ) и 25 ГПК РФ.

Вместе с тем, в процессе правоприменительной практики Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) возник вопрос о правовом статусе письменных разъяснений Минфина России.

Письменные разъяснения Минфина России, в том числе направленные в Федеральную налоговую службу, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах (Письмо Минфина России от 2 ноября 2010 года N 03-03-06/1/684 "Ответственность за налоговые правонарушения вследствие использования разъяснений Минфина России").

Отказывая в удовлетворении заявлений о признании недействующими писем Минфина России, ВАС РФ указывал, что оспариваемые письма Минфина России являлись разъяснениями по конкретным делам, не носят нормативный характер, следовательно, не подпадают под признаки подсудности дел ВАС РФ как суда первой инстанции. (Решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07 "Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим Письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 "О налоге на имущество организаций"; определение ВАС РФ от 20.05.2010 N ВАС-7184/10 "О возвращении заявления о признании недействительным ненормативного правового акта"; определение ВАС РФ от 21.04.2010 N ВАС-5440/10 "О возвращении заявления").

Дела об оспаривании нормативных правовых актов рассматриваются в соответствии с главой 23 АПК РФ, которой установлен порядок рассмотрения дел об оспаривании нормативных правовых актов, определены лица, имеющие право на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании нормативного правового акта недействующим, требования, предъявляемые к такому заявлению, а также порядок проведения судебного разбирательства по делам об оспаривании нормативных правовых актов и требования к судебному акту по делу об оспаривании нормативного правового акта.

В силу пункта 1 части 2 статьи 34 АПК РФ ВАС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права и законные интересы заявителей в сфере предпринимательской деятельности.

Разрешение вопроса о подведомственности арбитражному суду дела по заявлению о признании недействующим нормативного правового акта зависит от конкретного содержания этого акта, характера правоотношений, по поводу которых возник спор, в том числе от того, затрагивает ли оспариваемый нормативный правовой акт права и законные интересы неопределенного круга лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Следует отметить, разъяснения, данные ВАС РФ в Постановлении Пленума от 30.07.2013 N 58 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов".

Согласно данным разъяснениям по правилам главы 23 АПК РФ рассматриваются дела об оспаривании актов, принятых органом государственной власти, органом местного самоуправления, иным органом, должностным лицом, содержание которых составляют правовые нормы (правила поведения), рассчитанные на неоднократное применение и влекущие юридические последствия для неопределенного круга лиц, либо нормы, которыми вводятся в действие, изменяются или отменяются действующие правовые нормы.

ВАС РФ также отметил, что положения нормативного характера могут быть включены в утвержденные нормативным правовым актом приложения.

В связи с этим судам рекомендовано при определении юридической природы оспариваемого акта арбитражным судам надлежит исходить из оценки его содержания.

Принимая к своему производству заявление о признании недействующим в полном объеме письма Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-10/34, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации исходил из следующих обстоятельств:

- письмо Минфина России N 03-03-10/34 было направлено в адрес ФНС России в связи с необходимостью подготовки ответа на запрос по поводу налогообложения дивидендов;

- письмо Минфина России N 03-03-10/34 было направлено ФНС России для руководства в ее практической деятельности.

Указанные обстоятельства, по мнению ВАС РФ, не исключают возможности многократного применения содержащихся в нем разъяснений, порождают правовые последствия для неопределенного круга лиц и должны быть использованы в работе налоговых органов при проведении ими мероприятий налогового контроля.

В связи с этим ВАС РФ пришел к выводу, что оспариваемое Письмо Минфина России N 03-03-10/34 является актом, принятым (изданным) федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, и содержит разъяснения, рассчитанные на многократное применение. (Решение ВАС РФ от 29.11.2012 N ВАС-13840/12 "О признании не соответствующим Налоговому кодексу РФ Письма Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-10/34 "О замене письма ФНС России от 26.06.2012 N ЕД-4-3/10420@").

В распоряжении Минфина России имеются следующие судебные акты, принятые по результатам рассмотрения данной категории споров в отчетном периоде.

1) Рыболовецкий колхоз им. В.И. Ленина (далее - колхоз), созданный в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" в качестве сельскохозяйственного производственного кооператива, обратился в ВАС РФ с заявлением о признании недействующим письма Минфина России от 13 июля 2012 года N 03-03-10/76 о применении рыбохозяйственными организациями налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль как не соответствующего статье 2.1 Федерального закона от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в корреспонденции с пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации в части абзацев с восьмого по двенадцатый, в соответствии с которыми:

"... для применения налоговой ставки 0 процентов, установленной по налогу на прибыль организаций статьей 2.1 Закона N 110-ФЗ, рыбохозяйственные организации должны одновременно соответствовать требованиям:

- пункта 2 статьи 346.2 Кодекса, в частности, об отнесении не менее 70 процентов полученного ими дохода к доходам от реализации сельскохозяйственной продукции;

- подпункту 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Кодекса, то есть являться градо- и поселкообразующими рыбохозяйственными организациями, соответствующими названным выше условиям.

В процессе судебного разбирательства установлено, что письмо Минфина России нарушает права и законные интересы колхоза в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, поскольку возлагает на него обязанности, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах, следовательно заявление об оспаривании этого письма принято к рассмотрению по существу.

Минфин России просил в удовлетворении заявленного колхозом требования отказать, поскольку оспариваемое письмо соответствует упоминаемым в нем актам законодательства о налогах и сборах.

Решением ВАС РФ от 24 июня 2013 года N 4707/13 абзацы восьмой, девятый, десятый письма Минфина России от 13 июля 2012 года N 03-03-10/76 признаны не соответствующими Федеральному закону от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", части второй Налогового кодекса Российской Федерации и не действующими в той мере, в какой они по смыслу, придаваемому им налоговыми органами, препятствуют рыболовецким артелям (колхозам) применять налоговые ставки, установленные статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

Суд пришел к выводу о том, что разъяснение Минфина России в толковании, придаваемом ему налоговыми органами, о праве рыболовецких артелей (колхозов) на налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль при одновременном наличии у названных хозяйствующих субъектов признаков, предусмотренных пунктом 2 и подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Кодекса, является ошибочным.

В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

При этом суд исходил из того, что в абзацах с первого по седьмой письма Минфина России воспроизводятся положения статьи 2.1 Закона N 110-ФЗ, пункта 2, подпункта 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Кодекса, Федерального закона от 30 декабря 2008 года N 314-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части повышения эффективности налогообложения рыбохозяйственного комплекса".

Суд, согласившись с позицией Минфина России в части того, что оспариваемый одиннадцатый абзац письма Минфина России корреспондирует нормативным правовым актам, упоминаемым в абзацах с первого по седьмой этого письма, пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявления колхоза в части признания данного пункта недействующим.

Также суд, с учетом выявленного права рыбохозяйственных артелей (колхозов) на применение специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога и, соответственно, права на налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль на основании статьи 2.1 Закона N 110-ФЗ и пункта 2 статьи 346.2 Кодекса, признал обоснованным разъяснение, содержащее в абзаце двенадцатом письма Минфина России, о том, что предусмотренные подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Кодекса критерии распространяются только на рыбохозяйственные организации и иные сельскохозяйственные товаропроизводители вправе применить налоговую ставку 0 процентов при выполнении условий, установленных только пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса.

2) ООО "АШАН" обратилось в ВАС РФ с заявлением о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 6 декабря 2012 года N 03-03-06/1/630 как не соответствующего подпункту 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс).

В рамках возбужденного производства с аналогичными заявлениями обратились ООО "АТАК", ООО "ГИПЕРГЛОБУС", ЗАО "СТОКМАН", ЗАО "ДИКСИ Юг".

По мнению заявителей, оспариваемое письмо Минфина России, определяя порядок налогового учета убытков от хищения материальных ценностей в организациях, осуществляющих розничную торговлю в магазинах со свободным доступом покупателей (магазинах самообслуживания), необоснованно ввело со ссылкой на положения подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса не предусмотренное законом требование о допустимости признания указанных убытков для целей налогообложения только при условии подтверждения факта неустановления виновных лиц органами внутренних дел, что с учетом требований уголовно-процессуального законодательства должно закрепляться путем вынесения следователем постановления о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу при неустановлении лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, либо постановления о прекращении уголовного дела (пункт 1 части 1 статьи 208, статья 239 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации).

В обоснование указанной позиции заявители ссылаются также на неприменимость к спорным убыткам (недостаче товаров, возникающей в торговых залах магазинов самообслуживания, выявляемой в результате инвентаризации) положений пункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, на допустимость их учета для целей налогообложения ввиду неисчерпывающего характера перечня внереализационных расходов, содержащихся в статье 265 Кодекса.

По мнению заявителей, отраженная в оспариваемом письме Министерства финансов Российской Федерации позиция о допустимости учета спорных недостач только при условии вынесения следователем постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела не соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, выраженному в определении от 24.09.2012 N 1543-О, согласно которому подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов.

Минфин России, возражая против заявленного требования, указал на то, что содержащиеся в письме разъяснения не противоречат подпункту 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса. Также обращено внимание суда на то, что на рассмотрении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации находится проект федерального закона N 254686-6 "О внесении изменений в статьи 265 и 272 части второй Налогового кодекса", устанавливающий правила учета для целей налогообложения расходов в виде выявленной по итогам инвентаризации недостачи товаров, возникающей при осуществлении деятельности в области розничной торговли.

Решением ВАС РФ от 4 декабря 2013 года N ВАС-13048/13 заявления ООО "АШАН", ООО "АТАК", ООО "ГИПЕРГЛОБУС", ЗАО "СТОКМАН", ЗАО "ДИКСИ Юг" о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 6 декабря 2012 года N 03-03-06/1/630 удовлетворены частично.

В части, в которой положения данного письма предписывают для организаций, осуществляющих розничную торговлю в магазинах со свободным доступом покупателей к товарам, учитывать в составе расходов недостачи товаров при неустановлении виновных лиц только при условии подтверждения этого факта постановлением следователя органов внутренних дел Российской Федерации о приостановлении или о прекращении уголовного дела, письмо признано не соответствующим пункту 1 статьи 252 и пункту 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации и не действующим.

В части, в которой данное письмо, определяя условия, при которых убытки от хищения товаров при неустановлении виновных лиц могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения, распространяет эти условия (наличие постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела) также и на убытки в виде недостач товаров, возникающих в торговых залах магазинов самообслуживания, также признано не соответствующим пункту 1 статьи 252 и пункту 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации и не действующим.

3) ООО "Краснодар Водоканал" обратилось в ВАС РФ с заявлением о признании письма Министерства финансов Российской Федерации от 19 декабря 2005 года N 03-04-15/116 в части вопроса, касающегося принятия к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении земельных участков, не действующим как не соответствующего пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

В обоснование заявленного требования Общество указало, что оспариваемое положение письма может воспрепятствовать в применении налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении товаров, работ (услуг), используемых для операций, по реализации работ, услуг, освобожденных от налогообложения на основании статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество считает, что подпункт 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит запрета на предъявление налогового вычета по приобретенным товарам (работам и услугам), используемым в деятельности, связанной с выполнением работ и оказанием услуг, которые освобождены от обложения названным налогом в силу статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество также ссылается на наличие противоречия между положениями абзацев третьего и четвертого пункта 4 статьи 170 и подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, которое, по его мнению, должно разрешаться в пользу последней из названных норм.

Минфин России в обоснование своей позиции пояснил, что оспариваемое положение письма содержит разъяснение законодательства Российской Федерации, действовавшего до 1 января 2005 года, и распространяется на случаи получения налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении земельных участков, не предъявленных к налоговому вычету до указанной даты.

Определением ВАС РФ от 5 июня 2013 года N ВАС-5472/13 прекращено производство по делу.

При этом суд исходил из того, что на момент рассмотрения заявления Общества оспариваемое положение не подлежит применению, поскольку касается разъяснения законодательства, утратившего силу с 1 января 2005 года.

Поскольку оспариваемое положение письма является фактически утратившим силу, не затрагивает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, предмет спора отсутствует.

Кроме того, суд указал, что вопрос коллизии между нормами статей 170 и 171 Налогового кодекса Российской Федерации, о наличии которой утверждает общество, не является предметом спора по настоящему делу.

Отдельно следует отметить, что в соответствии с разъяснениями, данными в пункте 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 года N 145 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел о возмещении вреда, причиненного государственными органами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами", требование о возмещении вреда, причиненного в результате издания нормативного правового акта государственного органа или органа местного самоуправления, не соответствующего закону или иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, может быть удовлетворено в случае, если такой нормативный правовой акт признан недействующим по решению суда общей юрисдикции, арбитражного суда.

В настоящее время Минфин России не располагает сведениями о наличии в арбитражных судах споров о возмещении вреда, причиненного в результате издания Министерством нормативных правовых актов.