МНЕНИЕ

СУДЬИ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

К.В. АРАНОВСКОГО

Определением от 3 июля 2014 года N 1555-О Конституционный Суд Российской Федерации отказал ООО "Производственная компания "Возрождение" в рассмотрении жалобы на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации. Основания этого решения изложены не исчерпывающе, что позволяет наряду с ними учесть нижеследующее.

ООО "Производственная компания "Возрождение" обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области, который решением от 6 марта 2012 года удовлетворил его иск к Федеральной кадастровой палате и Управлению Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Кемеровской области и установил кадастровую стоимость принадлежащего заявителю земельного участка в размере его рыночной стоимости, определенной отчетом оценщика по состоянию на 26 июля 2010 года в сумме 3 161 000 рублей. Полагая, что кадастровая стоимость, ранее установленная (на 27 ноября 2008 года) в размере 9 927 228 рублей, не подлежит применению как налоговая база, заявитель уточнил налоговую декларацию по земельному налогу за 2011 год, а сам налог, исчисленный в сумме 148 908 рублей, заявил к уменьшению на 101 493 рубля. Однако налоговый орган, полагая, что на 1 января 2011 года кадастровая стоимость участка составляла все еще 9 927 228 рублей, взыскал недоимку и привлек заявителя к ответственности. Арбитражные суды посчитали это законным.

Заявитель находит положение пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации неконституционным на том основании, что по смыслу, который придает ему правоприменительная практика, оно так определяет налоговую базу по земельному налогу во времени (на 1 января года, являющегося налоговым периодом), что это не позволяет пересмотреть ее на очередной налоговый период, когда налогоплательщик до его начала принял меры к пересмотру кадастровой стоимости земельного участка, а суд пересмотрел и установил ее в размере рыночной стоимости, но решение о том состоялось (вступило в силу) уже по наступлении соответствующего налогового периода (на другой год).

Из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 марта 2009 года N 5-П следует, в частности, что обязанность платить налоги должна быть исполнена в размере не большем, чем это установлено законом. Налоги не могут быть произвольными и должны быть экономически обоснованы (определения от 1 октября 2009 года N 1268-О-О и N 1269-О-О, от 1 декабря 2009 года N 1484-О-О, от 6 июля 2010 года N 1084-О-О и от 7 декабря 2010 года N 1718-О-О). По смыслу статей 1, 2, 6 (часть 2), 8, 17 (часть 1), 18, 19, 34, 35 и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации принципы правового государства, правового равенства и справедливости, право собственности, экономическая свобода обязывают к правовой определенности и предсказуемости законодательства о налогах при разумном согласовании между собой, в частности, интересов бюджета, стабильности оборота, поддержания доверия среди его участников и предполагают защиту от риска произвольных, необоснованных решений в налогообложении.

Согласно статье 390 и пункту 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по земельному налогу определяется на 1 января года, являющегося налоговым периодом, в размере кадастровой стоимости земельных участков - объектов налогообложения, установленной по правилам земельного законодательства. Статья 66 Земельного кодекса Российской Федерации предусматривает определение рыночной стоимости земельного участка по правилам оценочной деятельности (пункт 1) и дает преимущество установленной рыночной стоимости перед кадастровой стоимостью, установленной по результатам государственной кадастровой оценки земель (пункт 3).

Согласно статье 12 Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете оценщика, признается достоверной. Однако условия и методы оценки во всех случаях обеспечивают получение профессионально предполагаемых величин, т.е. условных, а не гарантированных для каждого из правоотношений. Поэтому замена одной условной стоимости на другую, в презумпции более точную, не означает как таковая, что прежняя стоимость по государственной кадастровой оценке неверна, несправедлива (завышена или занижена) и влечет неправомерное определение налоговой базы с безосновательным завышением налоговых обязательств.

Вместе с тем определение кадастровой стоимости как налоговой базы, предрешая размер налоговых (и других) обязательств, затрагивает права налогоплательщиков, в частности, по земельному налогу, включая право на обоснованное, законное (по правилам оценочной деятельности) определение кадастровой стоимости, входит в объем прав лиц, которым принадлежат земельные участки. Если бы этого права не было, не был бы предусмотрен и спор, в котором оно получает защиту. Между тем согласно части первой статьи 24.19 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" лица могут оспорить результаты определения кадастровой стоимости, если они затрагивают их права и обязанности.

Законная возможность оспорить результаты определения кадастровой стоимости позволяет лицу, во-первых, уточнить кадастровую стоимость принадлежащего ему объекта, установленную методами массовой оценки, и привести ее к рыночной стоимости, установленной в индивидуальной оценке; во-вторых, она дает лицу возможность получить защиту признаваемого за ним права на профессиональное и правомерное определение кадастровой стоимости своего объекта недвижимости по достоверным и проверяемым исходным данным.

Пункт 20 Порядка создания и работы комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, утвержденного приказом Минэкономразвития России от 4 мая 2012 года N 263, предписывает соответствующим комиссиям принимать решение об определении кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости по отчету о его оценке, если она отличается от кадастровой стоимости не более чем на тридцать процентов. Если же отличие превышает тридцать процентов, комиссия отклоняет заявление о пересмотре, кроме случаев, когда заявитель, помимо отчета оценщика, представит положительное экспертное заключение, соответствующее установленным требованиям.

Следовательно, когда рыночная стоимость и кадастровая стоимость одного объекта недвижимости отличаются явно и значительно (свыше 30 процентов, как это предусмотрено указанным Порядком), замена одной стоимостной величины на другую выходит за пределы корректировки нормальных отклонений, законно обусловленных разницей в условиях и методах оценки. При таком расхождении указанный Порядок не допускает внесения простой поправки в кадастровую стоимость и, если спор не исчерпан отказом комиссии в ее пересмотре, статья 24.19 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" предусматривает применение специальных юрисдикционных и экспертных средств, чтобы установить и обеспечить справедливое соотношение публичных и частных интересов, в том числе в области налогообложения.

Из частей первой и пятой статьи 24.19 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" следует, что в арбитражном суде могут быть оспорены как результаты определения кадастровой стоимости, так и решения указанной комиссии. Суд, в отличие от комиссии, не связан шестью месяцами с даты внесения в государственный кадастр недвижимости результатов определения кадастровой стоимости (часть шестая той же статьи), в течение которых допускается спор с возможностью их пересмотра; тридцатипроцентное отклонение рыночной стоимости от кадастровой стоимости объекта также связывает решения комиссии, а не суда (вышеназванный Порядок не относится к актам гражданско-процессуального законодательства).

Нарушение прав лица суд может установить как при доказанном отступлении от правил кадастровой оценки объекта недвижимости, так и при таком отличии кадастровой стоимости от рыночной стоимости объекта недвижимости, которое, например, при доказанной кратной между ними разнице лишает обязательства, определяемые кадастровой стоимостью, справедливых экономических оснований. Если в споре о пересмотре кадастровой стоимости суд установит, что стоимостные расхождения доказывают нарушение прав лица, он определит (в пределах иска) и меры восстановления нарушенного права, не исключая внесения новых сведений в государственный кадастр недвижимости на дату, по состоянию на которую была установлена кадастровая стоимость объекта.

С этим согласуются и правила части второй статьи 24.19 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", которые предписывают в споре о результатах определения кадастровой стоимости устанавливать рыночную стоимость объекта недвижимости на дату, по состоянию на которую была установлена его кадастровая стоимость. Установление рыночной стоимости земельного участка на именно эту дату позволяет сопоставить оба вида стоимости в общей для них экономической обстановке, чтобы суд мог решить, различаются ли кадастровая и рыночная стоимости объекта в одинаковых рыночных условиях, насколько они расходятся и доказывает ли это нарушение прав лица, которому объект недвижимости принадлежит. Правила приведенной статьи изложены общим образом применительно к спорам о кадастровой стоимости, а потому относятся не только к резолютивной части судебного решения, но и к существу (формуле) иска и к его основаниям (доказыванию). По крайней мере, в делах, где истец требует не просто корректировки на будущее, но восстановления права, нарушенного экономически безосновательным и несправедливым завышением кадастровой стоимости, нарушение права должно быть доказано. Для этого, очевидно, в доказательство должна быть представлена величина рыночной стоимости, определенная в отчете оценщика на то же время, что и кадастровая стоимость объекта, поскольку расхождение между обоими видами стоимости может быть обусловлено не нарушением правил или недостатками (ошибками) кадастровой оценки, а движениями на рынке недвижимости. Вызванные ими отклонения не нарушают прав и, следовательно, могут быть основанием не к их восстановлению, а к доведению размеров кадастровой стоимости до рыночной стоимости объекта, разумеется, на будущее время.

Решение же об установлении рыночной стоимости земельного участка, принятое судом на том основании, что результаты определения кадастровой стоимости повлекли нарушение прав лица, подразумевает восстановление нарушенных прав, если иск заявлен с этим требованием. И поскольку нарушенное право подлежит восстановлению со времени, когда оно было нарушено (если это объективно возможно), то и рыночная стоимость объекта, надо полагать, должна заменить собой прежнюю кадастровую стоимость с даты, когда та была внесена в государственный кадастр недвижимости. Положение пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает определение налоговой базы по земельному налогу в размере кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, исходя из того, что кадастровые сведения об участке установлены по правилам и без нарушения прав налогоплательщика. Но если это предположение законно опровергнуто, плательщик земельного налога, права которого нарушены, не может быть лишен права на изменение налоговой базы, когда защите права не препятствует, например, истечение пресекательного срока. Иное могло бы означать отказ в защите права и позволяло бы сомневаться в соблюдении Конституции Российской Федерации, ее статей 18, 34 (часть 1), 35 (часть 3), 46 (часть 1) и 57.

Конституционный Суд Российской Федерации определил, что в случае переплаты налогоплательщиком суммы налога в текущем налоговом периоде на сумму переплаты распространяются все конституционные гарантии права собственности (определение от 8 февраля 2007 года N 381-О-П). Согласно разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, если в результате судебного решения кадастровая стоимость земельного участка, утвержденная субъектом Российской Федерации и установленная на начало налогового периода, признается равной рыночной стоимости земельного участка, применение которой улучшает положение налогоплательщика, то ранее уплаченная сумма земельного налога подлежит перерасчету (письма от 30 августа 2012 года N 03-05-05-02/89 и от 1 ноября 2012 года N 03-05-05-02/112). Сложилась и практика применения кадастрового законодательства, когда изменение кадастровой стоимости земельного участка, обусловленное, в частности, изменением вида его разрешенного использования, дает основание исчислять земельный налог из налоговой базы, определяемой по заново определенной кадастровой стоимости со времени изменения вида разрешенного использования, а не со следующего налогового периода (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 ноября 2012 года N 7701/12). Исправление в государственном кадастре недвижимости технических ошибок и ошибок, обусловленных несоответствием сведений кадастра их документальным основаниям (статья 28 Федерального закона от 24 июля 2007 года N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости"), также не исключает пересмотра размеров налогового обязательства, исчисленного за период, предшествующий исправлению.

Изложенное, таким образом, оставляет в силе тот вывод, что оспариваемое положение пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с правилами земельного, кадастрового законодательства и законодательства об оценочной деятельности само по себе не предрешает экономически необоснованной налоговой базы по земельному налогу. Оно не лишает лицо права на пересмотр кадастровой стоимости его земельного участка с ее уточнением до размера рыночной стоимости на будущие налоговые периоды, к наступлению которых это уточнение действительно состоялось на законных условиях. Оно, кроме того, не лишает лицо защиты его нарушенных прав, в том числе их восстановления с исправлением (пересмотром) кадастровой стоимости его земельного участка по состоянию на дату, когда она была установлена с нарушением его прав.

Неясности в обстоятельствах дел заявителя не позволяют определенно утверждать, что применение оспариваемых законоположений повлекло для него нарушение прав в том смысле, в каком он это изложил в жалобе. Так, Арбитражный суд Кемеровской области в резолютивной части решения от 6 марта 2012 года установил рыночную стоимость земельного участка заявителя, не обязывая, однако, заменить ею кадастровую стоимость на прошлое время; то обстоятельство, что на 26 июля 2010 года она определена отчетом оценщика, суд установил и подтвердил, однако в буквальном смысле это не означает, что и суд определил ее на именно эту дату. Более того, из решения суда непосредственно не следует, что само ООО "Производственная компания "Возрождение" просило внести изменения в кадастр недвижимости на прошлое время, а заявитель не представил с конституционной жалобой искового заявления, в котором содержалось бы такое требование. Не сообщил он и о том, внесены ли по судебному акту (или по другому основанию) в государственный кадастр недвижимости сведения о рыночной стоимости его участка, на какую дату состоялось их внесение, а если не состоялось, то оспаривал ли он отказ их внести или же акт их внесения на иную дату, чем ту, которую он полагал бы правильной. К тому же, как это заметил Конституционный Суд Российской Федерации, результат государственной кадастровой оценки, с которым заявитель не согласен, Коллегия Администрации Кемеровской области утвердила 27 ноября 2008 года, тогда как оценщик определил рыночную стоимость участка на 26 июля 2010 года. Конечно, более чем троекратное превышение кадастровой стоимости земельного участка заявителя над его рыночной стоимостью трудно не заметить. Однако сравнение стоимостей, установленных методами условной оценки с разницей в полтора года, пусть не исключено, но и небесспорно. Конституционный Суд Российской Федерации во всяком случае не обязан в этой части исследовать факты. Если бы заявитель, доказав нарушение своих прав, имел цель восстановить их на известную дату в прошлом, он, обращаясь за рыночной оценкой земельного участка, мог бы, вероятно, принять меры к тому, чтобы приурочить ее ко времени проведения (или утверждения результатов) государственной кадастровой оценки.