Пример 6. Бухгалтерский учет отложенного налога на прибыль в связи с формированием резервов по просроченной задолженности по процентам по предоставленному кредиту

По состоянию за 31 декабря 20X1 года в бухгалтерском учете и для целей налогового учета кредитной организацией "А" отражен кредит, предоставленный 15 сентября 20X1 года кредитной организации "Б", в размере 120 000 000 руб.

Кредит предоставлен без обеспечения сроком на 2 года, процентная ставка 10%. По условиям кредитного договора основная сумма долга погашается 15 сентября 20X3 года, уплата процентов по кредиту производится 15 числа каждого месяца. В случае если срок уплаты процентов приходится на нерабочие дни, платежи производятся в последний рабочий день перед сроком уплаты. При этом уплате подлежат проценты, начисленные за период со дня, следующего за днем предоставления кредита (предыдущей уплаты процентов), по день уплаты, включая нерабочие дни, приходящиеся на дату уплаты по договору.

До 15 сентября 20X2 года ежемесячные процентные платежи по вышеуказанному кредитному договору поступали в кредитную организацию "А" своевременно и в полном объеме в соответствии с условиями кредитного договора.

15 сентября 20X2 года проценты по кредиту в размере 1 019 178 руб. <1> в кредитную организацию "А" не поступили.

--------------------------------

<1> Расчет: (120 000 000 руб. x 10%) x 31 день 365 дней = 1 019 178 руб.

Для целей бухгалтерского учета размер формируемого резерва на возможные потери по просроченным процентам по предоставленным кредитам определяется в соответствии с Положением Банка России от 20.03.2006 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (с изменениями) (далее - Положение N 283-П) <1>, а в налоговых целях - в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах <2>.

--------------------------------

<1> Пункт 5.1.1 Положения N 283-П; глава 6 Положения N 254-П.

<2> Пункты 3 и 4 статьи 266 главы 25 части II Налогового кодекса.

30 сентября 20X2 года срок просроченной задолженности по процентам составил 15 календарных дней, кредит был отнесен к III категории качества в соответствии с Положением N 254-П. По данным бухгалтерского учета и налогового учета, резерв на возможные потери по основной сумме долга составил 25 200 000 руб. <1>. По данным бухгалтерского учета, резерв на возможные потери по просроченной задолженности по процентам по предоставленному кредиту составил 214 027 руб. <2>. В соответствии с налоговым учетом по просроченной задолженности по процентам по предоставленному кредиту резерв по сомнительным долгам не формируется, поскольку срок просроченной задолженности по процентам составил менее 45 календарных дней <3>.

--------------------------------

<1> Расчет: 120 000 000 руб. x 21% = 25 200 000 руб.; подпункт 3.7.2.3 пункта 3.7, подпункт 3.9.4 пункта 3.9, пункт 3.11 Положения N 254-П; пункт 1 статьи 292 части II Налогового кодекса.

<2> Расчет: 1 019 178 руб. x 21% = 214 027 руб.; пункт 5.1.1 Положения N 283-П; подпункт 3.7.2.3 пункта 3.7, подпункт 3.9.4 пункта 3.9, пункт 3.11 Положения N 254-П.

<3> Подпункт 3 пункта 4 статьи 266 главы 25 части II Налогового кодекса.

В учетной политике кредитная организация "А" определила, что по ссудам, отнесенным к III категории качества, получение доходов признается неопределенным (получение доходов является проблемным или безнадежным) <1> и впоследствии просроченные проценты отражаются на внебалансовых счетах по учету неполученных процентов, резерв на возможные потери по которым не формируется <2>. В соответствии с налоговым учетом доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав <3>.

--------------------------------

<1> Подпункт 3.2.1 пункта 3.2 приложения 3 к Положению N 385-П.

<2> Подпункт 11.2.2 пункта 11.2 приложения 3 к Положению N 385-П; пункт 5.1.1 Положения N 283-П.

<3> Пункт 1 статьи 271 части II Налогового кодекса.

31 декабря 20X2 года срок просроченной задолженности по процентам, не выплаченным 15 сентября 20X2 года, составил 107 дней, кредит был отнесен к V категории качества в соответствии с Положением N 254-П. По данным бухгалтерского учета и налогового учета, резерв на возможные потери по основной сумме долга составил 120 000 000 руб. <1>. По данным бухгалтерского учета, резерв на возможные потери по просроченной задолженности по процентам по предоставленному кредиту составил 1 019 178 руб. <2>. В соответствии с налоговым учетом по просроченной задолженности по процентам по предоставленному кредиту резерв по сомнительным долгам составил 2 268 494 руб. <3>, поскольку срок просроченной задолженности по процентам за период с 16 августа по 30 сентября 20X2 года в размере 1 512 329 руб. <4> составил свыше 90 календарных дней <5>, за период с 1 октября по 15 ноября 20X2 года в размере 1 512 329 руб. <6> составил свыше 45 календарных дней <7>. По просроченной задолженности по процентам по предоставленному кредиту за период с 16 ноября по 31 декабря 20X2 года резерв по сомнительным долгам не формируется, поскольку срок просроченной задолженности по процентам составил менее 45 календарных дней <8>.

--------------------------------

<1> Расчет: 120 000 000 руб. x 100% = 120 000 000 руб.; подпункт 3.7.3.1 пункта 3.7, подпункт 3.9.4 пункта 3.9, пункт 3.11 Положения N 254-П; пункт 1 статьи 292 части II Налогового кодекса.

<2> Расчет: 1 019 178 руб. x 100% = 1 019 178 руб.; подпункт 3.7.3.1 пункта 3.7, подпункт 3.9.4 пункта 3.9, пункт 3.11 Положения N 254-П.

<3> Расчет: 1 512 329 руб. + 756 165 руб. = 2 268 494 руб., в том числе 1 512 329 руб. x 100% = 1 512 329 руб., 1 512 329 руб. x 50% = 756 165 руб.

<4> Расчет: 1 019 178 руб. + 493 151 руб. = 1 512 329 руб.

<5> Подпункт 1 пункта 4 статьи 266 главы 25 части II Налогового кодекса.

<6> Расчет: (120 000 000 руб. x 10%) x 46 дней 365 дней = 1 512 329 руб.

<7> Подпункт 2 пункта 4 статьи 266 главы 25 части II Налогового кодекса.

<8> Подпункт 3 пункта 4 статьи 266 главы 25 части II Налогового кодекса.

Примечание: в данном примере не рассматривается ежемесячное отражение в бухгалтерском учете начисленных процентов и ежемесячное начисление резерва на возможные потери по основной сумме долга и просроченной задолженности по процентам.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X1 года:

(в рублях)

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X1 года отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы не возникают.

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации "А:

В связи с тем, что обслуживание долга по кредиту до сентября 20X2 года было, в соответствии с условиями кредитного договора, хорошим, данные по ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X1 года, а также за первый квартал и шесть месяцев 20X2 года остались без изменений.

Отражение в бухгалтерском учете по предоставленному кредиту начисленных процентов за 16 дней (с 16 по 31 августа 20X2 года) по состоянию за 31 августа 20X2 года:

--------------------------------

<1> Расчет: (120 000 000 руб. x 10%) x 16 дней 365 дней = 526 027 руб.

Отражение в бухгалтерском учете по предоставленному кредиту по состоянию за 15 сентября 20X2 года:

начисленных процентов за 15 дней (с 1 по 15 сентября 20X2 года):

--------------------------------

<1> Расчет: (120 000 000 руб. x 10%) x 15 дней 365 дней = 493 151 руб.

просроченной задолженности по процентам:

Отражение в бухгалтерском учете по состоянию за 30 сентября 20X2 года:

резерва на возможные потери, сформированного в отношении основной суммы долга:

резерва на возможные потери, сформированного в отношении просроченной задолженности по процентам по предоставленному кредиту:

начисленных процентов за 15 дней (с 16 по 30 сентября 20X2 года):

--------------------------------

<1> Расчет: (120 000 000 руб. x 10%) x 15 дней 365 дней = 493 151 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X2 года:

(в рублях)

--------------------------------

<1> Расчет: 1 019 178 руб. + 493 151 руб. = 1 512 329 руб.

<2> Расчет: 493 151 руб. x 20% = 98 630 руб.; при условии выполнения кредитной организацией требований пункта 3.1 Положения N 409-П.

<3 Расчет: 214 027 руб. x 20% = 42 805 руб.

<4> Расчет: 98 630 руб. + 42 805 руб. = 141 435 руб.

или

--------------------------------

<1> Расчет: 120 000 000 руб. - 25 200 000 руб. + 1 019 178 руб. - 214 027 руб. = 95 605 151 руб.

<2> Расчет: 120 000 000 руб. - 25 200 000 руб. + 1 512 329 руб. - 0 руб. = 96 312 329 руб.

<3> Расчет: 707 178 руб. x 20% = 141 435 руб.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X2 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X2 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 141 435 руб. <1>.

--------------------------------

<1> Расчет: 141 435 руб. - 0 руб. = 141 435 руб.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 45 календарных дней со дня окончания девяти месяцев 20X2 года:

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации "А":

Отражение в бухгалтерском учете безнадежных к получению процентов по предоставленному кредиту по состоянию за 15 декабря 20X2 года:

--------------------------------

<1> 15 декабря 20X2 года процентные платежи по кредиту в размере (120 000 000 руб. x 10%) x 76 дней 365 дней = 2 498 630 руб. в кредитную организацию "А" не поступили.

Отражение в бухгалтерском учете по состоянию за 31 декабря 20X2 года:

резерва на возможные потери, сформированного в отношении основной суммы долга:

--------------------------------

<1> Расчет: 120 000 000 руб. - 25 200 000 руб. = 94 800 000 руб.

резерва на возможные потери, сформированного в отношении просроченной задолженности по процентам по предоставленному кредиту:

--------------------------------

<1> Расчет: 1 019 178 руб. - 214 027 руб. = 805 151 руб.

начисленных процентов за 16 дней (с 16 по 31 декабря 20X2 года):

--------------------------------

<1> Расчет: (120 000 000 руб. x 10%) x 16 дней 365 дней = 526 027 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X2 года:

--------------------------------

<1> Расчет: 1 019 178 руб. + 3 517 808 руб. = 4 536 986 руб.

<2> Расчет: 3 517 808 руб. x 20% = 703 562 руб.

<3> Расчет: 1 249 316 руб. x 20% = 249 863 руб.

<4> Расчет: 703 562 руб. - 249 863 руб. = 453 699 руб.

или

--------------------------------

<1> Расчет: 120 000 000 руб. - 120 000 000 руб. + 1 019 178 руб. - 1 019 178 руб. = 0 руб.

<2> Расчет: 120 000 000 руб. - 120 000 000 руб. + 4 536 986 руб. - 2 268 494 руб. = 2 268 492 руб.

<3> Расчет: 2 268 492 руб. x 20% = 453 699 руб.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X2 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X2 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 312 264 руб. <1>.

--------------------------------

<1> Расчет: 453 699 руб. - 141 435 руб. = 312 264 руб.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, за 20X2 год:

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации "А" за 31 декабря 20X2 года:

--------------------------------

<1> Остаток по счету N 707 "Финансовый результат прошлого года" представлен до его переноса на счет N 708 "Прибыль (убыток) прошлого года" в соответствии с требованиями подпункта 3.2.4 пункта 3.2 Указания N 3054-У.