Пример 1. Бухгалтерский учет отложенного налога на прибыль в связи с переоценкой основного средства и его последующей реализацией с получением прибыли

По состоянию на 31 декабря 20X1 года в бухгалтерском учете и для целей налогового учета кредитной организацией отражен объект основных средств (здание), принятый 10 лет назад <1> по первоначальной стоимости <2> 600 000 000 руб., сроком полезного использования 40 лет и начисленной амортизацией 150 000 000 руб. <3>.

--------------------------------

<1> В декабре.

<2> Пункт 1 статьи 257 главы 25 части II Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

<3> Расчет: (600 000 000 руб. 40 лет x 10 лет) = 150 000 000 руб.

С учетом проведенной на конец отчетного года кредитной организацией переоценки стоимость объекта основных средств <1> составила 840 000 000 руб. Ежемесячная амортизация с учетом произведенной переоценки основного средства составляет 1 750 000 руб. <2>. Сумма переоценки стоимости указанного объекта основных средств не учитывается для целей налогового учета <3>.

--------------------------------

<1> Подпункт 3.1.2 пункта 3.1 Указания Банка России от 04.09.2013 N 3054-У "О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее - Указание N 3054-У); пункт 2.8 приложения 9 к Положению N 385-П.

<2> Расчет: (840 000 000 руб. - 210 000 000 руб.) 30 лет 12 мес. = 1 750 000 руб.

<3> Абзац 7 пункта 1 статьи 257, подпункт 1 пункта 1 статьи 268 главы 25 части II Налогового кодекса.

Отражение в бухгалтерском учете увеличения стоимости основного средства и доначисления амортизации в результате переоценки в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности <1> за 20X1 год:

--------------------------------

<1> Подпункт 3.1.2 пункта 3.1 Указания N 3054-У.

увеличение стоимости объекта основных средств <1> в результате переоценки:

--------------------------------

<1> Подпункты 2.8.1, 2.8.2 и 2.8.5 пункта 2.8 приложения 9 к Положению Банка России N 385-П.

--------------------------------

<1> Расчет: 840 000 000 руб. - 600 000 000 руб. = 240 000 000 руб.

и одновременно доначисление амортизации:

--------------------------------

<1> Расчет: коэффициент пересчета - 840 000 000 руб. 600 000 000 руб. = 1,4; изменение суммы ранее начисленной амортизации - 150 000 000 руб. x 1,4 - 150 000 000 руб. = 60 000 000 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X1 года:

(в рублях)

--------------------------------

<1> Расчет: 240 000 000 руб. x 20% = 48 000 000 руб.

<2> Амортизация, начисленная для целей налогового учета, за 10 лет при ежемесячной амортизации - 150 000 000 руб. 10 лет 12 мес. = 1 250 000 руб.

<3> Расчет: 60 000 000 руб. x 20% = 12 000 000 руб.; при условии выполнения кредитной организацией требований пункта 3.1 Положения N 409-П.

<4> Расчет: 48 000 000 руб. - 12 000 000 руб. = 36 000 000 руб.

или

--------------------------------

<1> Расчет: 840 000 000 руб. - 210 000 000 руб. = 630 000 000 руб.

<2> Расчет: 600 000 000 руб. - 150 000 000 руб. = 450 000 000 руб.

<3> Расчет: 180 000 000 руб. x 20% = 36 000 000 руб.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X1 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового обязательства в размере 36 000 000 руб. <1>.

--------------------------------

<1> Расчет: 36 000 000 руб. - 0 руб. = 36 000 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового обязательства в добавочном капитале в связи с переоценкой основного средства в период отражения событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, за 20X1 год:

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации <1> за 31 декабря 20X1 года:

--------------------------------

<1> Приложение 6 к Положению N 385-П.

--------------------------------

<1> Приложение 1 к Положению N 385-П.

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за первый квартал 20X2 года <1>:

--------------------------------

<1> В данном примере начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал.

--------------------------------

<1> Расчет: 1 750 000 руб. x 3 мес. = 5 250 000 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X2 года:

(в рублях)

--------------------------------

<1> Расчет: 240 000 000 руб. x 20% = 48 000 000 руб.

<2> Расчет: 150 000 000 руб. + 3 750 000 руб. = 153 750 000 руб.; амортизация за три месяца - 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб.

<3> Расчет: 61 500 000 руб. x 20% = 12 300 000 руб., в том числе 12 000 000 руб. относится на счета по учету добавочного капитала, 300 000 руб. - на счета по учету финансового результата.

<4> Расчет: 48 000 000 руб. - 12 000 000 руб. = 36 000 000 руб.

или

--------------------------------

<1> Расчет: 840 000 000 руб. - 212 250 000 руб. = 624 750 000 руб.

<2> Расчет: 600 000 000 руб. - 153 750 000 руб. = 446 250 000 руб.

<3> Расчет: 178 500 000 руб. x 20% = 35 700 000 руб., в том числе отложенное налоговое обязательство в размере 36 000 000 руб. (180 000 000 руб. x 20%) относится на счета по учету добавочного капитала, отложенный налоговый актив в размере 300 000 руб. (1 500 000 руб. x 20%) - на счета по учету финансового результата.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X2 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X1 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 300 000 руб. <1>.

--------------------------------

<1> Расчет: 300 000 руб. - 0 руб. = 300 000 руб. относится на счета по учету финансового результата; 36 000 000 руб. - 36 000 000 руб. = 0 руб. - на счета по учету добавочного капитала.

Примечание. Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы в отношении остатка на балансовом счете по учету амортизации относятся на счета по учету финансового результата, поскольку изменение остатка балансового счета N 60601 "Амортизация основных средств" при начислении амортизации отражается на счетах по учету финансового результата.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 45 календарных дней со дня окончания первого квартала 20X2 года:

--------------------------------

<1> Используется счет N 61701 "Отложенное налоговое обязательство" в связи с наличием на нем остатка.

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации:

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за второй квартал 20X2 года <1>:

--------------------------------

<1> В данном примере начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал.

--------------------------------

<1> Расчет: 1 750 000 руб. x 3 мес. = 5 250 000 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X2 года:

(в рублях)

--------------------------------

<1> Расчет: 240 000 000 руб. x 20% = 48 000 000 руб.

<2> Расчет: 153 750 000 руб. + 3 750 000 руб. = 157 500 000 руб.; амортизация за три месяца - 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб.

<3> Расчет: 63 000 000 руб. x 20% = 12 600 000 руб., в том числе 12 000 000 руб. относится на счета по учету добавочного капитала, 600 000 руб. - на счета по учету финансового результата.

<4> Расчет: 48 000 000 руб. - 12 000 000 руб. = 36 000 000 руб.

или

--------------------------------

<1> Расчет: 840 000 000 руб. - 220 500 000 руб. = 619 500 000 руб.

<2> Расчет: 600 000 000 руб. - 157 500 000 руб. = 442 500 000 руб.

<3> Расчет: 177 000 000 руб. x 20% = 35 400 000 руб., в том числе отложенное налоговое обязательство в размере 36 000 000 руб. (180 000 000 руб. x 20%) относится на счета по учету добавочного капитала, отложенный налоговый актив в размере 600 000 руб. (3 000 000 руб. x 20%) - на счета по учету финансового результата.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X2 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X2 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 300 000 руб. <1>.

--------------------------------

<1> Расчет: 600 000 руб. - 300 000 руб. = 300 000 руб. относится на счета по учету финансового результата; 36 000 000 руб. - 36 000 000 руб. = 0 руб. - на счета по учету добавочного капитала.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 45 календарных дней со дня окончания шести месяцев 20X2 года:

--------------------------------

<1> Используется счет N 61701 "Отложенное налоговое обязательство" в связи с наличием на нем остатка.

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации:

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за третий квартал 20X2 года <1>:

--------------------------------

<1> В данном примере начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете в целом условно за квартал.

--------------------------------

<1> Расчет: 1 750 000 руб. x 3 мес. = 5 250 000 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X2 года:

(в рублях)

--------------------------------

<1> Расчет: 240 000 000 руб. x 20% = 48 000 000 руб.

<2> Расчет: 157 500 000 руб. + 3 750 000 руб. = 161 250 000 руб.; амортизация за три месяца - 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб.

<3> Расчет: 64 500 000 руб. x 20% = 12 900 000 руб., в том числе 12 000 000 руб. относится на счета по учету добавочного капитала, 900 000 руб. - на счета по учету финансового результата.

<4> Расчет: 48 000 000 руб. - 12 000 000 руб. = 36 000 000 руб.

или

--------------------------------

<1> Расчет: 840 000 000 руб. - 225 750 000 руб. = 614 250 000 руб.

<2> Расчет: 600 000 000 руб. - 161 250 000 руб. = 438 750 000 руб.

<3> Расчет: 175 500 000 руб. x 20% = 35 100 000 руб., в том числе отложенное налоговое обязательство в размере 36 000 000 руб. (180 000 000 руб. x 20%) относится на счета по учету добавочного капитала, отложенный налоговый актив в размере 900 000 руб. (4 500 000 руб. x 20%) - на счета по учету финансового результата.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X2 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X2 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 300 000 руб. <1>.

--------------------------------

<1> Расчет: 900 000 руб. - 600 000 руб. = 300 000 руб. относится на счета по учету финансового результата; 36 000 000 руб. - 36 000 000 руб. = 0 руб. - на счета по учету добавочного капитала.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 45 календарных дней со дня окончания девяти месяцев 20X2 года:

--------------------------------

<1> Используется счет N 61701 "Отложенное налоговое обязательство" в связи с наличием на нем остатка.

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации:

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за четвертый квартал 20X2 года <1>:

--------------------------------

<1> В данном примере начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал.

--------------------------------

<1> Расчет: 1 750 000 руб. x 3 мес. = 5 250 000 руб.

С учетом проведенной на конец отчетного года кредитной организацией переоценки стоимость объекта основных средств составила 756 000 000 руб. Ежемесячная амортизация с учетом произведенной переоценки (уценки) основного средства составляет 1 575 000 руб. <1>. Сумма переоценки (уценки) стоимости указанного объекта основных средств не учитывается для целей налогового учета <2>.

--------------------------------

<1> Расчет: (756 000 000 руб. - 207 900 000 руб.) 29 лет 12 мес. = 1 575 000 руб.

<2> Абзац 7 пункта 1 статьи 257, подпункт 1 пункта 1 статьи 268 главы 25 части II Налогового кодекса.

Отражение в бухгалтерском учете уценки в результате переоценки основного средства и уменьшения амортизации основного средства в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 20X2 год:

уменьшение амортизации объекта основных средств <1> в результате уценки:

--------------------------------

<1> Подпункт 2.8.3 пункта 2.8 приложения 9 к Положению N 385-П.

--------------------------------

<1> Расчет: коэффициент пересчета - 756 000 000 руб. 840 000 000 руб. = 0,9; изменение суммы ранее начисленной амортизации - 231 000 000 руб. x 0,9 - 231 000 000 руб. = -23 100 000 руб.

и одновременно уменьшение стоимости:

--------------------------------

<1> Расчет: 840 000 000 руб. - 756 000 000 руб. = 84 000 000 руб.

--------------------------------

<1> Остаток по счету N 706 "Финансовый результат текущего года" переносится на счет N 707 "Финансовый результат прошлого года" в соответствии с подпунктом 3.2.2 пункта 3.2 Указания N 3054-У.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X2 года:

(в рублях)

--------------------------------

<1> Расчет: 156 000 000 x 20% = 31 200 000 руб.

<2> Амортизация, отнесенная на счета финансового результата, составляет 150 000 000 руб. + 21 000 000 руб. = 171 000 000 руб., в том числе амортизация за 20X2 год составляет 1 750 000 руб. x 12 мес. = 21 000 000 руб.

Амортизация, отнесенная на счета добавочного капитала, составляет 207 900 000 руб. - 171 000 000 руб. = 36 900 000 руб. или 60 000 000 руб. - 23 100 000 руб. = 36 900 000 руб.

<3> Расчет: 161 250 000 руб. + 3 750 000 руб. = 165 000 000 руб.; амортизация за три месяца - 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб.

<4> 6 000 000 руб. + 36 900 000 руб. = 42 900 000 руб.

Вычитаемая временная разница составляет 171 000 000 руб. - 165 000 000 руб. = 6 000 000 руб. и 36 900 000 руб. - 0 руб. = 36 900 000 руб.

<5> Расчет: 42 900 000 руб. x 20% = 8 580 000 руб., в том числе 6 000 000 руб. x 20% = 1 200 000 руб. относится на счета по учету финансового результата и 36 900 000 руб. x 20% = 7 380 000 руб. - на счета по учету добавочного капитала.

<6> Расчет: 31 200 000 руб. - 7 380 000 руб. = 23 820 000 руб.

<7> Расчет: 756 000 000 руб. - 207 900 000 руб. = 548 100 000 руб.

<8> Расчет: 600 000 000 руб. - 165 000 000 руб. = 435 000 000 руб.

<9> Расчет: 113 100 000 руб. x 20% = 22 620 000 руб., в том числе отложенное налоговое обязательство в размере 23 820 000 руб. (119 100 000 руб. x 20%) относится на счета по учету добавочного капитала, отложенный налоговый актив в размере 1 200 000 руб. (6 000 000 руб. x 20%) - на счета по учету финансового результата.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X2 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X2 года в бухгалтерском учете отражается изменение (уменьшение) отложенного налогового обязательства в размере 12 180 000 руб. <1> и изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 300 000 руб. <2>.

--------------------------------

<1> Расчет: 23 820 000 руб. - 36 000 000 руб. = -12 180 000 руб. относится на счета по учету добавочного капитала.

<2> Расчет: 1 200 000 руб. - 900 000 руб. = 300 000 руб. относится на счета по учету финансового результата.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива в связи с начисленной амортизацией и уценкой в результате переоценки основного средства в период отражения событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, за 20X2 год:

в добавочном капитале:

на счетах по учету финансового результата:

--------------------------------

<1> Используется счет N 61701 "Отложенное налоговое обязательство" в связи с наличием на нем остатка.

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации за 31 декабря 20X2 года:

--------------------------------

<1> Остаток по счету N 707 "Финансовый результат прошлого года" представлен до его переноса на счет N 708 "Прибыль (убыток) прошлого года" в соответствии с требованиями подпункта 3.2.4 пункта 3.2 Указания N 3054-У.

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за первый квартал 20X3 года <1>:

--------------------------------

<1> В данном примере начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал.

--------------------------------

<1> Расчет: 1 575 000 руб. x 3 мес. = 4 725 000 руб.