Приложение 2. Порядок бухгалтерского учета отложенного налога на прибыль в связи с переоценкой основного средства и его последующей реализацией с получением убытка

Приложение 2

к Положению Банка России

от 4 сентября 2015 года N 490-П

"Отраслевой стандарт бухгалтерского

учета отложенных налоговых

обязательств и отложенных

налоговых активов некредитными

финансовыми организациями"

ПОРЯДОК

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОТЛОЖЕННОГО НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

В СВЯЗИ С ПЕРЕОЦЕНКОЙ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА И ЕГО ПОСЛЕДУЮЩЕЙ

РЕАЛИЗАЦИЕЙ С ПОЛУЧЕНИЕМ УБЫТКА

По оценкам руководства некредитной финансовой организации, в отношении отложенных налоговых активов предполагается получение в последующих отчетных периодах достаточной налогооблагаемой прибыли.

Указанные в настоящем приложении временные периоды соответствуют: "20X1" - текущему году, "20X2" - году, следующему за годом 20X1, и так далее.

В настоящем порядке используются данные порядка, приведенного в приложении 1 к настоящему Положению, в отношении операций за период с 31.12.20X1 по 30.09.20X3.

Вопросы налогообложения налогом на добавленную стоимость в данном порядке не рассматриваются.

30 июня 20X4 года организация продала основное средство по цене реализации в размере 395 000 000 рублей. Стоимость основного средства за вычетом накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета по состоянию на 30 июня 20X4 года составила 398 750 000 рублей <1>. Разница между сроком полезного использования основного средства и фактическим сроком его эксплуатации до реализации составила 27 лет 6 месяцев (40 лет минус 12 лет 6 месяцев), или 330 месяцев.

--------------------------------

<1> Расчет: 580 000 000 руб. - 181 250 000 руб. = 398 750 000 руб.

По законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (пункт 3 статьи 268 Налогового кодекса).

Остатки по счетам бухгалтерского учета организации на 30 сентября 20X3 года:

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за четвертый квартал 20X3 года (в данном порядке начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал):

--------------------------------

<1> Расчет: 1 575 000 руб. x 3 мес. = 4 725 000 руб.

С учетом переоценки, проведенной организацией на конец отчетного года, стоимость объекта основных средств без учета накопленной амортизации составила 580 000 000 рублей. Сумма переоценки (уценки) стоимости указанного объекта основных средств не учитывается для целей налогового учета (абзац шестой пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса).

Отражение в бухгалтерском учете уценки в результате переоценки основного средства и уменьшения амортизации основного средства в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 20X3 год:

уменьшение амортизации объекта основных средств в результате уценки:

--------------------------------

<1> Расчет: коэффициент пересчета 580 000 000 руб. : 756 000 000 руб. = 0,767; изменение суммы ранее начисленной амортизации 226 800 000 руб. x 0,767 - 226 800 000 руб. = -52 800 000 руб.

и одновременно уменьшение стоимости объекта основных средств в результате уценки:

--------------------------------

<1> Расчет: 119 100 000 руб. + 52 800 000 руб. = 171 900 000 руб.

отнесение на расход суммы превышения уценки объекта основных средств над остатком на счете по учету прироста стоимости имущества при переоценке (с учетом уменьшения амортизации и ранее проводившихся дооценок):

--------------------------------

<1> Расчет: 176 000 000 руб. - 171 900 000 руб. = 4 100 000 руб., где 756 000 000 руб. - 580 000 000 руб. = 176 000 000 руб.

<2> В том числе за 20X3 год расход, связанный с амортизацией, составляет 18 900 000 руб., расход, связанный с уценкой объекта основных средств, - 4 100 000 руб.

Остатки по счетам N 718 "Доходы и расходы, связанные с обеспечением деятельности" и N 719 "Налог на прибыль" перенесены на счета N 728 "Доходы и расходы, связанные с обеспечением деятельности прошлого года" и N 729 "Налог на прибыль прошлого года" соответственно.

Ежемесячная амортизация с учетом произведенной переоценки (уценки) основного средства составляет 1 208 333 рубля <1>.

--------------------------------

<1> Расчет: (580 000 000 руб. - 174 000 000 руб.): 28 лет: 12 мес. = 1 208 333 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X3 года:

(в рублях)

--------------------------------

<1> Расчет: 20 000 000 руб. x 20% = 4 000 000 руб. (налоговая ставка по налогу на прибыль составляет 20%).

<2> Расчет: 176 250 000 руб. + 3 750 000 руб. = 180 000 000 руб.; амортизация за три месяца - 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб.

<3> Расчет: 6 000 000 руб. x 20% = 1 200 000 руб.

<4> Расчет: 4 000 000 руб. - 1 200 000 руб. = 2 800 000 руб.

<5> Расчет: 580 000 000 руб. - 174 000 000 руб. = 406 000 000 руб.

<6> Расчет: 600 000 000 руб. - 180 000 000 руб. = 420 000 000 руб.

<7> Расчет: 14 000 000 руб. x 20% = 2 800 000 руб.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X3 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X3 года в бухгалтерском учете отражается изменение (уменьшение) отложенного налогового обязательства в размере 23 820 000 рублей <1> и (увеличение) отложенного налогового актива в размере 1 015 000 рублей <2>.

--------------------------------

<1> Расчет: 0 руб. - 23 820 000 руб. = -23 820 000 руб. относится на счета по учету добавочного капитала.

<2> Расчет: 2 800 000 руб. - 1 785 000 руб. = 1 015 000 руб. относится на счета по учету финансового результата.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива в связи с начисленной амортизацией и уценкой в результате переоценки основного средства в период отражения событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, за 20X3 год:

в добавочном капитале:

на счетах по учету финансового результата (используется счет N 61701 "Отложенное налоговое обязательство" в связи с наличием на нем остатка):

и одновременно перенос сальдо, не соответствующего признаку счета, на соответствующий парный счет:

Остатки по счетам бухгалтерского учета организации на 31 декабря 20X3 года:

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за первый квартал 20X4 года (в данном порядке начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал):

--------------------------------

<1> Расчет: 1 208 333 руб. x 3 мес. = 3 625 000 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X4 года:

(в рублях)

--------------------------------

<1> Расчет: 20 000 000 руб. x 20% = 4 000 000 руб.

<2> Расчет: 180 000 000 руб. + 3 750 000 руб. = 183 750 000 руб.; амортизация за три месяца - 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб.

<3> Расчет: 6 125 000 руб. x 20% = 1 225 000 руб.

<4> Расчет: 4 000 000 руб. - 1 225 000 руб. = 2 775 000 руб.

<5> Расчет: 580 000 000 руб. - 177 625 000 руб. = 402 375 000 руб.

<6> Расчет: 600 000 000 руб. - 183 750 000 руб. = 416 250 000 руб.

<7> Расчет: 13 875 000 руб. x 20% = 2 775 000 руб.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X4 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X3 года в бухгалтерском учете отражается изменение (уменьшение) отложенного налогового актива в размере 25 000 рублей <1>.

--------------------------------

<1> Расчет: 2 775 000 руб. - 2 800 000 руб. = -25 000 руб. относится на счета по учету финансового результата.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 30 календарных дней со дня окончания первого квартала 20X4 года:

Остатки по счетам бухгалтерского учета организации:

Отражение в бухгалтерском учете реализации основного средства 30 июня 20X4 года:

отражение начисленной амортизации по объекту основных средств за второй квартал 20X4 года:

--------------------------------

<1> Расчет: 1 208 333 руб. x 3 мес. = 3 625 000 руб.

перенос на счет выбытия (реализации) имущества стоимости основного средства:

перенос на счет выбытия (реализации) имущества амортизации основного средства:

поступление денежных средств от реализации основного средства:

отражение финансового результата от реализации основного средства:

--------------------------------

<1> В том числе за 20X4 год расход, связанный с амортизацией, составляет 7 250 000 руб., расход, связанный с реализацией объекта основных средств, - 3 750 000-00 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X4 года:

(в рублях)

--------------------------------

<1> 395 000 000 руб. - (600 000 000 руб. - 187 500 000 руб.) = 17 500 000 руб.; пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса.

<2> Расчет: 17 500 000 руб. x 20% = 3 500 000 руб.

Операция по реализации основного средства с получением убытка приводит к налоговым последствиям в последующих отчетных периодах (пункт 3 статьи 268 Налогового кодекса).

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X4 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X4 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 725 000 рублей <1>.

--------------------------------

<1> Расчет: 3 500 000 руб. - 2 775 000 руб. = 725 000 руб. относится на счета по учету финансового результата.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 30 календарных дней со дня окончания шести месяцев 20X4 года (используется счет N 71902 "Увеличение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль" в связи с наличием на нем остатка):

перенос сальдо, не соответствующего признаку счета, на соответствующий парный счет:

Остатки по счетам бухгалтерского учета организации:

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X4 года:

(в рублях)

--------------------------------

<1> Расчет: 17 500 000 руб. - (17 500 000 руб. : 330 мес. x 3 мес.) = 17 340 909 руб.; пункт 3 статьи 268 Налогового кодекса.

<2> Расчет: 17 340 909 руб. x 20% = 3 468 182 руб.

Операция по реализации основного средства с получением убытка приводит к налоговым последствиям в последующих отчетных периодах.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X4 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X4 года в бухгалтерском учете отражается изменение (уменьшение) отложенного налогового актива в размере 31 818 рублей <1>.

--------------------------------

<1> Расчет: 3 468 182 руб. - 3 500 000 руб. = -31 818 руб. отностится на счета по учету финансового результата.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 30 календарных дней со дня окончания девяти месяцев 20X4 года:

Остатки по счетам бухгалтерского учета организации:

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X4 года:

(в рублях)

--------------------------------

<1> Расчет: 17 500 000 руб. - (17 500 000 руб. : 330 мес. x 6 мес.) = 17 181 818 руб.; пункт 3 статьи 268 Налогового кодекса.

<2> Расчет: 17 181 818 руб. x 20% = 3 436 364 руб.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X4 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X4 года в бухгалтерском учете отражается изменение (уменьшение) отложенного налогового актива в размере 31 818 рублей <1>.

--------------------------------

<1> Расчет: 3 436 364 руб. - 3 468 182 руб. = -31 818 руб. относится на счета по учету финансового результата.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива в период отражения событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, за 20X4 год:

Остатки по счетам бухгалтерского учета организации на 31 декабря 20X4 года:

Остатки по счетам N 718 "Доходы и расходы, связанные с обеспечением деятельности" и N 719 "Налог на прибыль" перенесены на счета N 728 "Доходы и расходы, связанные с обеспечением деятельности прошлого года" и N 729 "Налог на прибыль прошлого года" соответственно.

В последующих отчетных периодах убыток, появившийся в результате реализации основного средства, списывается равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования основного средства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.