Оценка

46. Текущие налоговые обязательства (активы) за текущий и предыдущие периоды оцениваются в сумме, которая, как ожидается, будет уплачена налоговым органам (возмещена за счет налоговых органов), с использованием ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по существу действующих на конец отчетного периода.

47. Отложенные налоговые активы и обязательства должны оцениваться с использованием ставок налога, которые, как ожидается, будут применяться к периоду реализации актива или погашения обязательства, а также определяются на основе ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по существу действующих на конец отчетного периода.

48. Текущие и отложенные налоговые активы и обязательства обычно оцениваются с использованием действующих ставок налога (и действующего налогового законодательства). Однако в некоторых юрисдикциях объявление ставок налога (и проектов налогового законодательства) правительством имеют тот же эффект, что и фактическое введение в силу, которое может последовать через несколько месяцев. При таких обстоятельствах налоговые активы и обязательства оцениваются с использованием объявленной ставки налога (и объявленного налогового законодательства).

49. Если к разным уровням налогооблагаемой прибыли применяются разные ставки налога, отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются с использованием средних ставок, которые, как ожидается, будут применяться к налогооблагаемой прибыли (налоговому убытку) тех периодов, в которых ожидается восстановление временных разниц.

50. [Удален]

51. Оценка отложенных налоговых обязательств и активов должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, с помощью которого предприятие предполагает на конец отчетного периода возместить или погасить балансовую стоимость этих активов и обязательств.

51A. В некоторых юрисдикциях способ возмещения (погашения) предприятием балансовой стоимости актива (обязательства) может влиять на один из или оба следующих показателя:

(a) ставка налога, применяемая при возмещении (погашении) предприятием балансовой стоимости актива (обязательства);

(b) налоговая база актива (обязательства).

В подобных случаях предприятие оценивает отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы с использованием ставки налога и налоговой базы, которые согласуются с предполагаемым способом возмещения или погашения.

Пример A

Актив имеет балансовую стоимость в размере 100 и налоговую базу в размере 60. В случае продажи актива применялась бы ставка налога 20%, а к другим доходам применялась бы ставка налога 30%.

Предприятие признает отложенное налоговое обязательство в размере 8 (20% от 40), если предприятие предполагает продать актив без его дальнейшего использования или отложенное налоговое обязательство в размере 12 (30% от 40), если рассчитывает сохранить актив и возместить его балансовую стоимость через использование.

Пример B

Актив с себестоимостью 100 и балансовой стоимостью 80 переоценивается до суммы 150. Эквивалентная корректировка в налоговых целях не выполняется. Накопленная амортизация в налоговых целях составляет 30, а ставка налога - 30%. Если актив продается по цене выше себестоимости, накопленная налоговая амортизация в размере 30 будет включаться в состав налогооблагаемого дохода, однако выручка от продажи, превышающая себестоимость, не будет облагаться налогом.

Налоговая база актива составляет 70, при этом существует налогооблагаемая временная разница в размере 80. Если предприятие предполагает возместить балансовую стоимость путем использования актива, оно должно получить налогооблагаемую прибыль 150, но при этом оно сможет вычесть налоговую амортизацию только в размере 70. Исходя из этого, существует отложенное налоговое обязательство в размере 24 (30% от 80). Если предприятие предполагает возместить балансовую стоимость путем немедленной продажи актива за 150, отложенное налоговое обязательство рассчитывается следующим образом:

(Примечание: в соответствии с пунктом 61A дополнительный отложенный налог, возникающий из переоценки, признается в прочем совокупном доходе)

Пример C

Исходные условия те же, что и в примере B, с той разницей, что если актив продается по цене, превышающей себестоимость, накопленная налоговая амортизация будет включаться в налогооблагаемую прибыль (облагаемую налогом по ставке 30%), а поступления от продажи будут облагаться налогом по ставке 40% после вычета скорректированной с учетом инфляции себестоимости в размере 110.

Если предприятие предполагает возместить балансовую стоимость путем использования актива, оно должно получить налогооблагаемую прибыль 150, но при этом оно сможет вычесть налоговую амортизацию только в размере 70. Исходя из этого, налоговая база составляет 70, существует налогооблагаемая временная разница в размере 80, а также отложенное налоговое обязательство в размере 24 (30% от 80), как в примере B.

Если предприятие предполагает возместить балансовую стоимость путем немедленной продажи актива за 150, для налоговых целей оно сможет вычесть индексированную себестоимость в размере 110. Чистые поступления в размере 40 будут облагаться налогом по ставке 40%. Кроме того, накопленная налоговая амортизация в размере 30 будет включаться в состав налогооблагаемого дохода и облагаться налогом по ставке 30%. Исходя из этого, налоговая база составляет 80 (110 минус 30), существует налогооблагаемая временная разница в размере 70, а также отложенное налоговое обязательство в размере 25 (40% от 40 плюс 30% от 30). Если налоговая база в этом примере не является очевидной, может быть полезно принять во внимание основополагающий принцип, изложенный в пункте 10.

(Примечание: в соответствии с пунктом 61A дополнительный отложенный налог, возникающий из переоценки, признается в составе прочего совокупного дохода)

51B. Если отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив возникает в результате неамортизируемого актива, оцененного с использованием модели переоценки согласно МСФО (IAS) 16, то оценка отложенного налогового обязательства или отложенного налогового актива должна отражать налоговые последствия от возмещения балансовой стоимости неамортизируемого актива посредством его продажи, независимо от базы оценки балансовой стоимости этого актива. Соответственно, если налоговое законодательство определяет ставку налога, применимую к налогооблагаемой сумме, полученной от продажи актива, которая отличается от налоговой ставки, применимой к налогооблагаемой сумме, полученной в процессе использования актива, то для оценки отложенных налоговых обязательств или активов, связанных с неамортизируемым активом, применяется первая из указанных налоговых ставок.

51C. Если отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив возникает в результате инвестиционного имущества, которое оценивается с использованием модели справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40, то существует опровержимое допущение того, что балансовая стоимость инвестиционного имущества будет возмещаться через продажу. Соответственно, если допущение является неопровержимым, оценка отложенного налогового обязательства или отложенного налогового актива должна отражать налоговые последствия от возмещения балансовой стоимости инвестиционного имущества исключительно через продажу. Допущение является опровержимым, если инвестиционное имущество амортизируется и удерживается в рамках бизнес модели, цель которой потреблять практически все экономические выгоды от использования инвестиционного имущества на протяжении определенного периода, а не через его продажу. Если допущение является опровержимым, то требования пунктов 51 и 51A должны быть следующими:

Пример, иллюстрирующий пункт 51C

Инвестиционное имущество имеет себестоимость 100 и справедливую стоимость 150. Оно оценивается с использованием модели справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40. Инвестиционное имущество включает в себя землю, себестоимость которой составляет 40 и справедливая стоимость 60, а также здание, себестоимостью 60 и справедливой стоимостью 90. Земля имеет неограниченный срок полезного использования.

Накопленная амортизация здания в налоговых целях составляет 30. Нереализованные изменения в справедливой стоимости инвестиционного имущества не влияют на налогооблагаемую прибыль. Если инвестиционное имущество продается по цене выше себестоимости, то восстановление накопленной налоговой амортизации, равной 30, будет включаться в состав налогооблагаемой прибыли и облагаться налогом по обычной ставке налога 30%. Для выручки от продажи, превышающей себестоимость, налоговое законодательство определяет ставки налога 25% для активов, удерживаемых менее чем два года, и 20% для активов, удерживаемых в течение двух лет или более.

Поскольку инвестиционное имущество оценивается с использованием модели справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40, то существует опровержимое допущение того, что предприятие будет возмещать балансовую стоимость инвестиционного имущества исключительно через продажу. Если данное допущение является неопровержимым, то отложенный налог отражает налоговые последствия от возмещения балансовой стоимости исключительно через продажу, даже если предприятие ожидает получать арендный доход от имущества до его продажи.

Налоговая база земли при продаже составляет 40 и при этом существует налогооблагаемая временная разница в размере 20 (60 - 40). Налоговая база здания при продаже составляет 30 (60 - 30) и при этом существует налогооблагаемая временная разница 60 (90 - 30). В результате, итого временная разница, относящаяся к инвестиционному имуществу, составляет 80 (20 + 60).

В соответствии с пунктом 47, ставка налога - это ставка, которая, как ожидается, будет использоваться при реализации инвестиционного имущества. Таким образом, полученное в результате отложенное налоговое обязательство рассчитывается следующим образом, если предприятие ожидает продать имущество после его использования в течение более двух лет:

Если предприятие ожидает продать имущество после его использования в течение менее двух лет, то в вышеуказанном расчете должна использоваться ставка 25%, а не 20%, в поступлениях сверх прибыли.

Если вместо этого предприятие использует здание в рамках бизнес модели, цель которой потреблять практически все экономические выгоды от использования здания на протяжении определенного периода, а не через его продажу, то это допущение должно быть опровергнуто в отношении здания. Однако, земля не амортизируется. Следовательно, допущение возмещения через продажу не будет опровергаться в отношении земли. Следовательно, отложенное налоговое обязательство будет отражать налоговые последствия от возмещения балансовой стоимости здания через его использование и балансовую стоимость земли через ее продажу.

Налоговая база здания при использовании составляет 30 (60 - 30) и при этом существует налогооблагаемая временная разница в размере 60 (90 - 30), полученная в результате отложенного налогового обязательства, равного 18 (30% от 60).

Налоговая база земли при продаже составляет 40 и при этом существует налогооблагаемая временная разница 20 (60 - 40), полученная в результате отложенного налогового обязательства, равного 4 (20% от 20).

В результате, если допущение возмещения через продажу опровергаться в отношении здания, то отложенное налоговое обязательство, относящееся к инвестиционному имуществу, равняется 22 (18 + 4).

51D. Опровержимое допущение в пункте 51C также применяется, когда отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив возникает в результате оценки инвестиционного имущества при объединении бизнеса, если предприятие будет использовать модель справедливой стоимости при последующей оценке этого инвестиционного имущества.

51E. Пункты 51B - 51D не изменяют требований к применению принципов, изложенных в пунктах 24 - 33 (вычитаемые временные разницы) и пунктах 34 - 36 (неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты) данного стандарта при признании и оценке отложенных налоговых активов.

52. [перенесен и перенумерован в 51A]

52A. В некоторых юрисдикциях налоги на прибыль уплачиваются по более высокой или более низкой ставке, если часть чистой или нераспределенной прибыли или вся чистая или нераспределенная прибыль выплачивается в качестве дивидендов акционерам предприятия. В некоторых других юрисдикциях налоги на прибыль могут либо возвращаться из бюджета, либо уплачиваться, если часть чистой или нераспределенной прибыли или вся чистая или нераспределенная прибыль выплачивается в качестве дивидендов акционерам предприятия. В таких случаях текущие и отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются по ставке налога, применимой к нераспределенной прибыли.

52B. При наличии обстоятельств, описанных в пункте 52A, последствия налога на прибыль, связанного с выплатой дивидендов, признаются при признании обязательства по выплате дивидендов. Налоговые последствия выплаты дивидендов в большей степени связаны с прошлыми операциями или событиями, нежели с распределениями средств в пользу собственников. Соответственно, налоговые последствия выплаты дивидендов признаются в составе прибыли или убытка за период в соответствии с требованиями пункта 58, за исключением той их части, которая возникает в связи с обстоятельствами, описанными в пункте 58 (a) и (b).

Пример, иллюстрирующий пункты 52A и 52B

Представленный ниже пример относится к оценке текущих и отложенных налоговых активов и обязательств предприятия в юрисдикции, где налоги на нераспределенную прибыль уплачиваются по более высокой ставке (50%), а сумма налога с распределенной прибыли подлежит возмещению. Ставка налога на распределенную прибыль составляет 35%. На конец отчетного периода, 31 декабря 20x1 г., предприятие не признает обязательство по выплате дивидендов, предложенных или объявленных после окончания отчетного периода, в результате в 20x1 г. дивиденды не признаются. Налогооблагаемая прибыль за 20x1 г. составляет 100 000. Чистая налогооблагаемая временная разница за 20x1 г. равняется 40 000.

Предприятие признает обязательство и расход по текущему налогу на прибыль в размере 50 000. Стоимость, которая может быть возмещена в результате будущей выплаты дивидендов, не признается в качестве актива. При этом предприятие признает отложенное налоговое обязательство и расход по отложенному налогу в размере 20 000 (50% от 40 000), отражающие налоги на прибыль, которые предприятие уплатит при возмещении или погашении балансовой стоимости своих активов и обязательств на основе ставки налога, применимой в отношении нераспределенной прибыли.

Впоследствии, 15 марта 20x2 г., предприятие признает в качестве обязательства дивиденды в размере 10 000, выплачиваемые из операционной прибыли предыдущего периода.

15 марта 20x2 г. предприятие признает возмещение налогов на прибыль в размере 1 500 (15% от суммы дивидендов, признанных в качестве обязательства) как текущий налоговый актив и как уменьшение расхода по текущему налогу на прибыль за 20x2 г.

53. Отложенные налоговые активы и обязательства не подлежат дисконтированию.

54. Надежное определение отложенных налоговых активов и обязательств на дисконтированной основе требует подробного графика, показывающего сроки восстановления каждой временной разницы. Во многих случаях составить такой график практически невозможно или слишком сложно. Соответственно, нет смысла требовать дисконтирования отложенных налоговых активов и обязательств. Разрешить дисконтирование, а не требовать его - значит допустить возникновение отложенных налоговых активов и обязательств, несопоставимых от предприятия к предприятию. Таким образом, настоящий стандарт не требует и не разрешает дисконтирование отложенных налоговых активов и обязательств.

55. Временные разницы определяются на основе балансовой стоимости актива или обязательства, этот подход применяется даже в тех случаях, когда сама балансовая стоимость определяется на дисконтированной основе, например, в случае с обязательствами по пенсионному плану (см. МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам").

56. Балансовая стоимость отложенного налогового актива подлежит пересмотру в конце каждого отчетного периода. Предприятие должно уменьшить балансовую стоимость отложенного налогового актива в той мере, в которой уменьшается вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей извлечь выгоду из использования части или всего этого отложенного налогового актива. Любое такое уменьшение должно быть восстановлено в той мере, в которой появляется вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли.