II. Проверка правильности исчисления платежей за пользование недрами

II. Проверка правильности исчисления платежей

за пользование недрами

При проверке правильности исчисления платежей за пользование недрами следует иметь в виду, что объектом налогообложения является:

По акцизам:

- на нефть, включая газовый конденсат, - стоимость реализованной продукции, исчисленная исходя из отпускных цен за вычетом налога на добавленную стоимость и спецналога, а с 1 мая 1994 года - количество реализованной продукции;

- по природному газу - стоимость реализованной продукции газосбытовым организациям и непосредственно потребителям исходя из государственной регулируемой оптовой цены промышленности (с учетом осуществляемой в установленном порядке ее индексации и пересчета на фактическую теплоту сгорания).

При передаче нефтегазодобывающими предприятиями нефти и газового конденсата на давальческой основе на промпереработку с последующей реализацией этими предприятиями нефтепродуктов переданные объемы нефти и газового конденсата подлежат обложению акцизом в общеустановленном порядке;

- по углю - стоимость реализованной продукции.

По платежам за право на добычу полезных ископаемых:

- по нефти, включая газовый конденсат, - стоимость добытого минерального сырья с учетом потерь при добыче, исчисленная исходя из отпускных цен, действующих в отчетном периоде, за вычетом налога на добавленную стоимость, спецналога, акциза, а при экспорте нефти - таможенного тарифа и транспортных расходов;

- по природному газу - стоимость добытого минерального сырья с учетом потерь при добыче, исчисленная: по газодобывающим предприятиям, входящим в систему РАО "Газпром", исходя из регулируемых оптовых цен предприятий с учетом индексации в соответствии с прейскурантом N 04-03-28 с изменениями и дополнениями; по газодобывающим предприятиям, направляющим газ (природный и нефтяной) в газотранспортную систему РАО "Газпром", - по договорным ценам за вычетом налога на добавленную стоимость и спецналога, а при поступлении газа (природного и нефтяного) на газоперерабатывающие предприятия - по прейскуранту N 04-03 с последующей индексацией в соответствии с Постановлением Правительства РСФСР от 19.12.91 N 55, Правительства России от 18.05.92 N 318 и от 29.01.93 N 88;

- по драгоценным металлам, драгоценным камням и природным алмазам - стоимость добытого минерального сырья с учетом потерь при добыче полезных ископаемых, исчисленная по расчетным ценам, действовавшим на момент сдачи драгоценных металлов, камней и природных алмазов;

- по другим полезным ископаемым - стоимость добытого в отчетном периоде минерального сырья с учетом потерь при добыче полезных ископаемых, исчисленная исходя из отпускных цен, действующих в отчетном периоде, за вычетом налога на добавленную стоимость и спецналога, а при экспорте нефти - таможенного тарифа.

По отчислениям на воспроизводство минерально - сырьевой базы - стоимость реализованного минерального сырья или реализованной продукции, полученной из полезных ископаемых, добытых предприятием, за вычетом налога на добавленную стоимость, спецналога и акцизов.

Следовательно, при определении налогооблагаемой базы по акцизам и отчислениям на воспроизводство минерально - сырьевой базы при проверке необходимо установить достоверность отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактической выручки от реализации добытого в отчетном периоде минерального сырья или продукции, полученной из добытых в отчетном периоде полезных ископаемых. При этом при проверке используются следующие первичные документы, учетные регистры и отчетность:

- приказ предприятия об учетной политике на отчетный год, исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров;

- форма бухгалтерского отчета N 2 "Отчет о финансовых результатах и их использовании";

- главная книга или оборотный баланс;

- журнал - ордер N N 1, 2, 6, 8, 11, 11с и ведомости к ним (при применении журнально - ордерной формы счетоводства);

- первичные документы на отпуск готовой продукции со складов (расходные накладные, товарно - транспортные накладные на перевозку грузов автомобильным транспортом, транспортные накладные на перевозку грузов железнодорожным, водным, трубопроводным и другим транспортом);

- банковские выписки по движению денежных средств предприятия по расчетному счету, а также по валютным и другим счетам в банках и других кредитных учреждениях;

- приходные кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу предприятия в оплату счетов на отгруженную продукцию;

- платежные требования и платежные поручения на оплату отгруженной продукции;

- договора на поставку готовой продукции, грузовые таможенные декларации, отчеты спецэкспортеров (инвойс);

- пропуск на вывоз готовой продукции с территории предприятия;

- решение местных органов власти о выделении земельного участка;

- лицензии, выданные предприятию Комитетом по геологии и использованию недр России, при этом необходимо сверить конкретную ставку платежей за право на добычу полезных ископаемых и ставку отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы с предельными уровнями регулярных платежей за право на добычу полезных ископаемых (приложение 1 к инструкции Минфина России, Госналогслужбы России и Госгортехнадзора от 04.02.93, 30.01.93 N N 8, 17, 01-17/41) и со ставками отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы (приложение 2 Положения о Государственном внебюджетном фонде воспроизводства минерально - сырьевой базы, утвержденного Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 25.02.93 N 4546-1).

Примечание. При установлении расхождений размера ставок в лицензии со ставками в приложениях к инструкции и Положению следует в налоговых расчетах применять ставки, указанные в приложениях. Ставки платежей не могут быть установлены ниже минимальных размеров платежей за право добычи полезных ископаемых и размеров отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы, установленных Положением.

По учету запасов полезных ископаемых горнодобывающими предприятиями составляются следующие основные формы государственной статистической отчетности:

- Отчетный баланс запасов полезных ископаемых;

- 5-гр и 5-гр (уголь) (годовая) Отчетный баланс запасов полезных ископаемых;

- Инструкция по учету запасов полезных ископаемых и по составлению отчетных балансов по формам N 5-гр и 5-гр (уголь), утвержденная Министерством геологии СССР 4 ноября 1971 г.;

- 6-гр (годовая), нефть, газ, конденсат, Отчетный баланс запасов;

- 70-тп (годовая) Отчет об извлечении полезных ископаемых при добыче;

- Инструкция по заполнению формы N 70-тп "Отчет об извлечении полезных ископаемых при добыче", утвержденная ЦСУ СССР 5 февраля 1985 г. N 42-24/6;

- 71-тп (годовая) Отчет о комплексном использовании полезных ископаемых;

- 11-шрп (годовая) Отчет о потерях угля (сланца) в недрах (подземные и открытые работы).

Формы государственной отчетности по добыче, погашению запасов, нормативным и сверхнормативным потерям составляются на основании данных геолого - маркшейдерского учета:

- сводных актов о добыче полезного ископаемого;

- справок маркшейдерских отделов об объемах потерь (справок, актов об аварийных разливах нефти, газоконденсата и т.д.);

- данных территориальных органов Минприроды России об аварийных выбросах углеводородного сырья;

- справок (актов) диспетчерских отделов о добыче и движении полезных ископаемых.

На основании вышеперечисленных документов, учетных регистров, отчетных данных и первичных документов для исчисления акциза и отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы проверяющий при определении фактической выручки по реализации минерального сырья в отчетном периоде, или продукции, полученной от переработки полезных ископаемых, сверяет данные, отраженные в отчетной форме N 2 "Отчет о финансовых результатах и их использовании" по статье "Выручка (валовый доход) от реализации продукции (работ, услуг)", с данными по Главной книге (оборотного баланса) по кредиту счета N 46 "Реализация продукции (работ, услуг) по соответствующему минеральному сырью". Расхождения должны состоять из суммы налога на добавленную стоимость, спецналога, акцизов, а также суммы реализации прочей продукции, работ и услуг, отраженные в отчете ф. N 2.

В случаях несоответствия суммы, отраженной в Главной книге (оборотном балансе по кредиту счета 46), с суммой, полученной после уменьшения выручки по отчетной форме N 2 на сумму НДС, спецналога и акцизов, а также суммы реализации прочей продукции, работ, услуг, проверяющий обязан выявить причину этих расхождений, кроме того, - сверить данные по Главной книге (оборотному балансу) с данными журнала - ордера N 11 "По счетам готовой продукции, отгрузки и реализации" или с учетными регистрами, отражающими сумму реализации готовой продукции (при мемориальной форме счетоводства) по кредиту счета N 46. Сводные данные по журналу - ордеру N 11 должны быть равны сумме реализации, отраженной в ведомости учета готовых изделий, реализации продукции и материальных ценностей N 16 и ведомости учета реализации продукции в порядке плановых платежей N 17.

После проведения сверки отчетных данных и данных, отраженных в учетных регистрах, проводится проверка правильности оформления операций по оплате и отгрузке минерального сырья или продукции его передела.

Приступая к проверке первичных документов, следует установить, какой метод определения выручки от реализации продукции принят на предприятии. Выручка от реализации продукции определяется либо по мере оплаты (при безналичных расчетах - по поступлении средств за отгруженную продукцию на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по отгрузке продукции и предъявлении покупателю расчетных документов. Метод определения выручки от реализации продукции устанавливается предприятием самостоятельно и отражается в документе о принятии учетной политики.

Основанием для отражения в учетных регистрах отгруженного минерального сырья или продуктов его передела являются различные первичные документы, определяемые выбранной на предприятии учетной политикой.

При определении выручки от реализации по мере оплаты:

- выписки банка и платежные документы о поступлении денежных средств на расчетный счет (валютный или другие счета);

- приходные кассовые ордера на оприходование наличных денежных средств в кассу предприятия;

- ведомости учета сумм, числящихся на счете N 57 "Переводы в пути".

Проверяющий обязан сопоставить сроки фактической отгрузки продукции с отгрузочным первичным документом со сроками оплаты по данным первичных документов, учитываемых на счетах бухгалтерского учета в части поступления денежных средств (счета N N 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" и 57 "Переводы в пути").

При предварительной оплате за продукцию (авансовых платежах) выручка определяется по мере отгрузки продукции.

При определении выручки от реализации по мере отгрузки готовой продукции проверяются следующие первичные документы:

- ведомости учета средств, поступивших по предварительной оплате, выданных на поставку продукции авансов, средств, поступивших от виновных лиц в погашение выявленных недостач готовой продукции, средств, поступивших за реализованную готовую продукцию, произведенную дочерними предприятиями, филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями предприятия (организации), как имеющими, так и не имеющими признаков юридического лица. Эти средства могут учитываться на счетах бухгалтерского учета N N 64 "Расчеты по авансам полученным", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 78 "Расчеты с дочерними предприятиями", 79 "Внутрихозяйственные расчеты";

- ведомость учета задолженности, относящейся к реализации продукции и отраженной в бухгалтерском учете на счете N 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и N 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

- расходные накладные склада готовой продукции, товарно - транспортные накладные на перевозку груза автомобильным транспортом, транспортные накладные на перевозку груза железнодорожным, трубопроводным, водным транспортом, акт приемки - передачи готовой продукции (при приемке поставщиком продукции на ответственное хранение без ее отгрузки), а также пропуск на вынос (вывоз) продукции, находящейся в подразделении, осуществляющем охрану предприятия.

При приемке поставщиком оплаченной (включая предварительную оплату) готовой продукции на ответственное хранение (на основании акта приемки - передачи) проверяющему следует сопоставить дату оформления этого акта и период отражения ее стоимости в учетном регистре по кредиту счета N 46 "Реализация готовой продукции". При установлении фактов отсутствия отражения в бухгалтерском учете подлежащих включению по дате оформления акта приема - передачи сумм производится увеличение выручки от фактической реализации продукции, отраженной в отчетности.

Одним из основных видов проверки при наличии учетной политики по отгрузке является сличение сумм, отраженных по кредиту счета N 46 "Реализация продукции" и сумм, отраженных в бухгалтерском учете по дебету счета N 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При выявлении расхождений следует определить достоверность занесения сумм, указанных в ведомости учета реализации продукции и материальных ценностей N 16 и в ведомости учета реализации продукции в порядке плановых платежей.

На предприятиях, ведущих геолого - разведочные работы, по кредиту счета N 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается договорная (сметная) стоимость выполненных и сданных заказчику работ. При проведении проверки сопоставляется стоимость выполненных работ, отраженная по кредиту счета N 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", указанных в договоре на их выполнение и отраженных по дебету счета N 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В связи с тем, что на предприятиях транспорта и связи по кредиту счета N 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражаются суммы, начисленные за оказываемые услуги (в корреспонденции со счетом N 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или N 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") учетная политика при определении данных по реализации на этих предприятиях утверждается только по мере оказания услуг. При наличии расчетов по предварительной оплате по кредиту счета N 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается стоимость выполненных работ, услуг в корреспонденции со счетами N N 64 "Расчеты по авансам полученным", или 51 "Расчетный счет", 50 "Касса", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При проверке предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции по ценам ниже или не выше себестоимости продукции, проверяющий обязан иметь в виду, что под выручкой (отраженной по кредиту счета N 46 "Реализация") для целей налогообложения платежами за право на пользование недрами и отчислениями на воспроизводство минерально - сырьевой базы принимается сумма сделки, которая определяется исходя из цен реализации аналогичной продукции, действующих на биржах (аукционах) региона его местонахождения на момент реализации продукции. В случае исчисления указанных платежей по природному газу - принимается оптовая цена предприятия (с учетом индексации), устанавливаемая РАО "Газпром".

При проверке выручки от реализации, полученной в иностранной валюте, необходимо сравнить суммы, отраженные в отгрузочных документах, с поступившими на транзитный счет, со средствами, поступившими на расчетный и валютный счета поставщика.

Порядок определения выручки от реализации при совершении внешнеэкономических операций изложен в письме Минфина России и Госналогслужбы России от 04.03.93 N N 11-01-01; ЮУ-4-06/26Н.

При осуществлении бартерных сделок, связанных с определением стоимости товаров в иностранной валюте, выручка должна определяться и отражаться в балансе в рублях по курсу на дату заполнения таможенной декларации.

По предприятиям, которые применяют метод определения выручки от реализации по моменту отгрузки продукции, выручка должна быть отражена на счете N 46 "Реализация продукции" в размере стоимости отгруженной продукции на дату составления отгрузочных документов. Основанием для включения в выручку является дата пропуска на вынос (вывоз) продукции с территории предприятия.

При проверке правильности исчисления акциза на отдельные виды минерального сырья следует иметь в виду, что по предприятиям, осуществляющим экспортные операции, поставки по бартеру (в порядке натурального обмена на другие виды продукции) или реализацию по ценам не выше себестоимости для целей налогообложения принимается стоимость продукции, определяемой: по нефти, включая газовый конденсат, до 1 мая 1994 года исходя из средних цен реализации данным предприятием указанной продукции, а при отсутствии таковой - цен, действующих на биржах (аукционах) региона его местонахождения на момент ее поставки, а с 1 мая 1994 года - исходя из объема реализованной продукции и установленной ставки акциза на 1 тонну (с учетом индексации); по природному газу - государственной регулируемой оптовой цены промышленности, с учетом индексации.

По нефти, отгруженной до 1 мая 1994 года, а оплаченной после этого срока, по предприятиям, определяющим выручку от реализации продукции по мере поступления средств на расчетный счет, акциз следует исчислять по ставкам, установленным Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 13.09.93 N 910 "Об изменении ставок акцизов на нефть" и в порядке, определенном инструкцией Минфина России и Госналогслужбы России от 07.10.93 N N 113; 23 "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и природный газ".

При проверке правильности исчисления платежей за право на добычу полезных ископаемых строка 1.2.1 расчета "Добыто полезного ископаемого - всего" сравнивается с данными отчетов ф. N 11-шрп, 70-тп, 71-тп, по графе "Добыто". Строки 1.2.2 и 1.2.9 расчета сравниваются с данными отчета ф. N 70-тп, 71-тп соответственно по графам "Потери при добыче" и "Сверхнормативные потери по полностью отработанным выемочным участкам". Недропользователи производят плату за право на добычу полезного ископаемого как за все добытое ими основное минеральное сырье, а также и за попутные компоненты, учтенные Государственным балансом полезных ископаемых и указанные в лицензии. В случае неизвлечения из основного полезного ископаемого части попутных компонентов, указанных в лицензии, стоимость этих компонентов определяется исходя из расчета среднеотраслевой стоимости их реализации.

Для правильного определения платежей за право на добычу полезных ископаемых стоимость 1 тонны минерального сырья и 1 тонны минерального сырья в произведенной продукции передела исчисляется от цены отгруженной в отчетном периоде продукции (ведомость 1б), которая сравнивается со строкой 1.2.5 расчета платежей за право на пользование недрами.

Поскольку при реализации товарной продукции более высокой степени технологического передела минерального сырья (концентраты, окатыши, товарная руда, металлы и т.д.) размер платежей за право на пользование недрами корректируется понижающим коэффициентом, определяемым отношением себестоимости добытых полезных ископаемых к себестоимости реализованных продуктов их передела, проверяющий обязан проверить правильность определения издержек на добычу минерального сырья, а также производство и реализацию продукции передела.

Понижающий коэффициент применяется к перерабатывающим производствам, представляющим собой самостоятельные относительно основных технологических процессов по добыче полезных ископаемых комплексы (дробильно - сортировочные, обогатительные фабрики и установки, производства по выпуску окатышей и агломерата, металлургические производства и т.д.), находящиеся, как правило, за границами горного отвода. Перерабатывающие технологии, обеспечивающие достижение требуемого качества минерального сырья и применяемые, как правило, в пределах границ горного отвода, такие как: селективная выемка горных пород и их усреднение, породовыборка, дробление негабаритов, предусматриваемые проектами горнодобывающих предприятий для целей приведения добываемой горной массы в соответствие со стандартами, техническими условиями на продукцию предприятия - относятся к первичной переработке, в отношении которой понижающий коэффициент не применяется.

Действие понижающего коэффициента не распространяется на перерабатывающие технологии, которые при лицензировании приняты в качестве основных способов добычи полезных ископаемых, т.е. отнесены к специальным видам добычных работ, например, добыча угля по самостоятельной лицензии из углесодержащих пород вскрыши при помощи гидрообогатительных установок, подземная газификация, химическое и бактериологическое выщелащивание, выплавление, дражная добыча полезных ископаемых, а также в случае, если применение перерабатывающих технологий вызвано ухудшением качества добываемого минерального сырья вследствие изменения технологии ведения горных работ, применения оборудования и механизмов, не предусмотренных проектом предприятия.

При определении отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы при реализации не собственно полезных ископаемых или первого товарного продукта (концентратов, товарной руды), а продуктов более высокой степени их передела, размер отчислений корректируется понижающим коэффициентом, определяемым отношением себестоимости добытых полезных ископаемых и полученных из них первых товарных продуктов к себестоимости реализованных продуктов их передела.

При этом используются следующие первичные документы, учетные регистры и отчетность:

- главная книга или оборотный баланс;

- журнал - ордер N N 10, 10/1, ведомость N 10.

В ходе проверки устанавливается полнота определения себестоимости добытого полезного ископаемого, включающей:

- затраты на эксплуатационные горноподготовительные работы, которые учитываются на счете N 31 "Расходы будущих периодов" и с этого счета в установленном порядке списываются на себестоимость добытого полезного ископаемого.

Эксплуатационными горноподготовительными работами считаются работы (по месторождениям со сроком выемки запасов до 4 лет) - по вскрытию месторождений и подготовке их к добыче (проходка мелких шахт, шурфов, штреков, квершлагов, ортов, гезенков; устройство камер; вскрыша и разноска бортов карьера; устройство подъездных путей и т.д.), а по месторождениям со сроком выемки запасов свыше 4 лет - работы по подготовке к добыче запасов полезных ископаемых вскрытой части месторождения (откаточные штреки, штреки скреперования, орты и штреки грохочения, рудоспуски, разноска бортов карьера и другие выработки, предусмотренные техническим проектом);

- заработную плату рабочих, занятых: а) при подземных работах на бурении, взрывных работах или отбойке, погрузке в забое, откатке и других; б) при открытых работах на бурении, взрывных работах, погрузке в думпкары экскаваторами, откатке до предусмотренных планом ведения горных работ складов или непосредственно до приемных устройств обогатительных фабрик и на других производственных процессах по добыче полезного ископаемого;

- стоимость крепежных, взрывчатых, горюче - смазочных и других материалов, а также сумм погашения износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов и инструментов, расходуемых при производстве очистных работ и сумм погашения стоимости предметов, используемых для машин и горных сооружений как сменное оборудование, например, стрелочных переводов, канатов для шахтных подъемников и т.п.;

- стоимость электроэнергии, потребляемой станками глубокого бурения, экскаваторами на добыче и погрузке горной массы при открытых работах, скреперными лебедками, погрузочными машинами, электровозами на откатке, подъемниками, водоотливными насосами, установками при гидромеханическом способе добычи и т.п., стоимость сжатого воздуха, потребляемого при бурении, и другие;

- стоимость услуг железнодорожного, автомобильного и другого транспорта по технологическому перемещению занятого на откатке добытого ископаемого на поверхности, на транспортировке пород, а также на хозяйственных работах в пределах горного отвода. При этом следует иметь в виду, что к транспортным расходам, включаемым в себестоимость добычи, относятся расходы по транспортировке полезных ископаемых от места добычи до отгрузочного склада или до цеха потребителя;

- долю общепроизводственных расходов, относящихся на себестоимость добычи минерального сырья;

- отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы и платежей за право на пользование недрами, которые относятся на себестоимость добычи полезного ископаемого в суммах, начисленных в предыдущем отчетном периоде на основании налоговых расчетов по этим платежам.

При определении понижающего коэффициента для корректировки размера платежей при реализации продуктов передела в себестоимость добычи минерального сырья включается плата за землю в размере налога за участок горного отвода, равного 1/12 от расчета платы за прошлый год (после фактической его уплаты сумма корректируется последним годовым расчетом), а также налог на имущество за машины и оборудование, применяемые при добыче полезного ископаемого.

Для определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого при реализации товарной продукции более высокой степени технологического передела минерального сырья проверяющим составляется следующий расчет: