III. Учет отдельных операций инвестиционных фондов.

3.1. Учет уставного капитала и дивидендов по акциям, выпущенным инвестиционным фондом

3.1.1. Уставный капитал инвестиционного фонда формируется в пределах объявленного уставного капитала фонда по мере поступления денежных средств и иного имущества в установленном порядке в оплату акций инвестиционного фонда его учредителями и акционерами.

При поступлении денежных средств и иного имущества в счет оплаты стоимости акций делаются записи по кредиту счета 85 "Уставный капитал", субсчет "Оплаченный капитал" и дебету соответствующих счетов по учету имущества (01, 50, 51, 58 и т.п.).

Приватизационные чеки, привлекаемые чековыми инвестиционными фондами в обмен на свои акции, отражаются по дебету счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "Краткосрочные финансовые вложения в приватизационные чеки" и кредиту счета 85 "Уставный капитал", субсчет "Оплаченный капитал" по учетной (обменной) стоимости, равной общей номинальной стоимости акций инвестиционного фонда, обмениваемых на один приватизационный чек.

При этом величина объявленного уставного капитала согласно учредительным документам фонда на начало и конец отчетного периода показываются справочно в бухгалтерском балансе инвестиционного фонда по специально вписываемой строке 401.

Учет неоплаченных акций инвестиционного фонда ведется фондом по их номинальной стоимости на вновь вводимом забалансовом счете 011 "Неоплаченные акции инвестиционного фонда".

3.1.2. Размещение акций инвестиционного фонда осуществляется по номинальной цене или по цене, превышающей ее. В случае, если акции инвестиционного фонда реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью (эмиссионный доход) рассматривается как его добавочный капитал, для учета которого открывается специальный субсчет "Дополнительный капитал" на счете 85.

3.1.3. Выкупная стоимость акции инвестиционного фонда открытого типа определяется исходя из стоимости чистых активов в расчете на одну акцию фонда в соответствии с Положением о порядке оценки и составлении отчетности о стоимости чистых активов (приложение 2 к настоящему письму).

Операции по выкупу инвестиционным фондом открытого типа собственных акций у своих акционеров в бухгалтерском учете отражаются следующими записями:

- в случае, если выкупная стоимость акций фонда равна их номинальной стоимости, то на сумму номинальной стоимости акций в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 85 "Уставный капитал", субсчет "Оплаченный капитал" и кредиту счетов учета денежных средств;

- при превышении выкупной стоимости акций фонда над их номинальной стоимостью в учете делается запись по кредиту счетов учета денежных средств (на сумму выкупной стоимости акций) и дебету счетов 85 "Уставный капитал", субсчет "Оплаченный капитал" (на сумму номинальной стоимости выкупаемых акций) и 80 "Прибыли и убытки" (на сумму превышения выкупной стоимости акций над их номинальной стоимостью);

- в случае, если выкупная стоимость акций фонда ниже их номинальной стоимости, в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 85 "Уставный капитал", субсчет "Оплаченный капитал" (на сумму номинальной стоимости выкупаемых акций), а также кредиту счетов учета денежных средств (на сумму выкупной стоимости акций) и счета 80 "Прибыли и убытки" (на сумму превышения номинальной стоимости акций над их выкупной стоимостью).

Выкупленные акции по номинальной стоимости учитываются на забалансовом счете 011 "Неоплаченные акции инвестиционного фонда".

3.1.4. При принятии общим собранием акционеров инвестиционного фонда в установленном порядке решения об уменьшении уставного капитала путем снижения номинальной стоимости принадлежащих им акций в бухгалтерском учете на соответствующую сумму производится уменьшение уставного капитала и делается запись по дебету счета 85 "Уставный капитал" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

3.1.5. Начисление дивидендов по акциям инвестиционного фонда с момента их объявления отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 81 "Использование прибыли" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по дивидендам". Выплата дивидендов акционерам инвестиционного фонда показывается в учете записью по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по дивидендам" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (или счетов учета денежных средств).

3.2. Учет операций по приобретению инвестиционными фондами ценных бумаг

3.2.1. Приобретаемые инвестиционным фондом акции, которыми фонд предполагает владеть свыше одного года, подлежат отражению на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения", а со сроком до 1 года - на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения". Покупная (учетная) стоимость акций складывается из затрат по их покупке, включая сумму вознаграждения (комиссионных), уплаченную посреднику.

При этом в бухгалтерском учете делается запись по дебету счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (в разрезе соответствующих видов ценных бумаг) и кредиту счетов по учету денежных средств на сумму покупной (учетной) стоимости.

Приобретаемые инвестиционным фондом ценные бумаги путем оплаты их стоимости приватизационными чеками учитываются им в зависимости от вида ценных бумаг (долгосрочные или краткосрочные) - по дебету счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" и кредиту счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "Краткосрочные финансовые вложения в приватизационные чеки" исходя из покупной (учетной) стоимости использованных для их оплаты приватизационных чеков.

3.2.2. Покупаемые инвестиционным фондом приватизационные чеки учитываются им по покупной (учетной) стоимости на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "Краткосрочные финансовые вложения в приватизационные чеки".

В бухгалтерском учете данная операция отражается записью по дебету счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "Краткосрочные финансовые вложения в приватизационные чеки" и кредиту счетов учета денежных средств (при оплате стоимости чеков денежными средствами) или счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (в случае обмена на акции других предприятий).

3.2.3. При приобретении облигаций по стоимости, включающей часть процента (дохода), начисленного с момента его последней выплаты, инвестиционный фонд делает следующие записи в бухгалтерском учете: дебет счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "Облигации" (в сумме покупной стоимости облигации, уменьшенной на величину оплаченного покупателем продавцу начисленного процента, дохода) и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Процент (доход) по облигациям оплаченный" (на сумму процента (дохода), включенного в покупную стоимость облигации) и кредит соответствующих счетов учета денежных средств.

3.2.4. В случае, если покупная стоимость приобретенных инвестиционным фондом облигаций (без учета процента, дохода) со сроком погашения свыше одного года окажется выше (или ниже) номинальной (погашаемой) стоимости облигации, то соответствующая сумма превышения (скидки) подлежит списанию (доначислению) таким образом, чтобы к моменту погашения облигации ее балансовая стоимость соответствовала бы номинальной (погашаемой) стоимости.

При этом указанное списание или доначисление осуществляется по мере начисления причитающегося процента (дохода) по облигации.

В бухгалтерском учете указанное доначисление (списание) балансовой стоимости облигации отражается следующим образом:

- при превышении покупной стоимости облигации над ее номинальной стоимостью при каждом начислении причитающегося по ним процента (дохода) делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Процент (доход) по облигациям к получению" (на сумму начисленного по облигации процента, дохода) в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки". Одновременно часть разницы между покупной и номинальной стоимостью облигации в пределах суммы начисленного процента (дохода) списывается с кредита счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" в дебет счета 80 "Прибыли и убытки";

- в случае, если покупная стоимость облигации окажется ниже ее номинальной (погашаемой) стоимости, то одновременно с начислением процента (дохода) и его отнесением на счет 80 "Прибыли и убытки" производится доначисление учетной стоимости облигации записью по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (на определяемую инвестиционным фондом часть разницы между покупной и номинальной стоимостью облигации) и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

В обоих случаях при наличии у фонда по данным облигациям уплаченного процента (дохода) он списывается записью по дебету счета 80 и кредиту счета 76 субсчет "Процент (доход) по облигациям оплаченный".

3.2.5. Аналитический учет финансовых вложений ведется отдельно по каждому виду ценных бумаг.

3.3. Учет дивидендов, процентов, доходов, полученных по ценным бумагам

3.3.1. Дивиденды, полученные по акциям, отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета денежных средств и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

3.3.2. Начисление процентов (доходов) по облигациям, числящимся в составе финансовых вложений инвестиционного фонда, отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Процент (доход) по облигациям к получению" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

При этом сумма процента (дохода), относимого на увеличение счета 80 "Прибыли и убытки", уменьшенная на сумму процента (дохода), включенного в покупную стоимость облигации в соответствии с пунктом 3.2.3. настоящего Положения, при расчете налогооблагаемой прибыли инвестиционного фонда исключается из суммы балансовой прибыли фонда.

Полученный инвестиционным фондом процент (доход) по облигациям в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Процент (доход) по облигациям к получению".

3.4. Учет операций по продаже ценных бумаг

3.4.1. Продажа инвестиционным фондом акций и приватизационных чеков отражается в бухгалтерском учете по покупной (учетной) стоимости, увеличенной на сумму понесенных расходов на выплату комиссионных и вознаграждений посредникам, записью по дебету счета 48 "Реализация прочих активов" в корреспонденции с кредитом счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения", а также счетов учета расходов по продаже акций, включая суммы выплаченных комиссионных и вознаграждений. Сумма полученной выручки от продажи ценных бумаг учитывается по кредиту счета 48 "Реализация прочих активов" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств и расчетов.

До принятия специального решения Комиссией по ценным бумагам и фондовым биржам по пересчету акций по рыночной стоимости акции отражаются в учете и отчетности инвестиционного фонда по покупной (учетной) стоимости.

3.4.2. При продаже инвестиционным фондом облигаций их стоимость с учетом понесенных фондом в связи с этим расходов (комиссионные, вознаграждения и т.п.), а также сумм процентов (доходов), начисленных с момента их последней выплаты, подлежат отражению по дебету счета 48 "Реализация прочих активов" в корреспонденции с кредитом счетов: 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (по учетной стоимости облигации), 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Процент (доход) по облигациям к получению" (на сумму начисленного продавцом процента (дохода) с момента его последней выплаты до момента продажи облигации) и счетов по учету расходов по продаже облигации, включая суммы выплаченных комиссионных и вознаграждений. Сумма полученной выручки от продажи облигаций учитывается по кредиту счета 48 "Реализация прочих активов" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов.

3.4.3. При продаже инвестиционным фондом ценных бумаг (акций, облигаций, приватизационных чеков и т.п.) их учетная стоимость, отражаемая по дебету счета 48 "Реализация прочих активов" и кредиту счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения", определяется одним из следующих методов, выбранным Советом директоров инвестиционного фонда в соответствии с учетной политикой фонда:

метод средней цены, при котором учетная стоимость продаваемых фондом ценных бумаг определяется путем умножения количества реализованных фондом ценных бумаг на среднюю учетную стоимость одной ценной бумаги данного вида. Последняя рассчитывается путем деления общей балансовой (учетной) стоимости принадлежащих фонду ценных бумаг данного вида на их количество;

метод ФИФО ("первый - приход, первый - реализация"), при котором учетная стоимость продаваемых фондом ценных бумаг принимается в сумме, равной учетной стоимости первых приобретенных им аналогичных ценных бумаг;

метод ЛИФО ("последний - приход, первый - реализация"), при котором учетная стоимость продаваемых фондом ценных бумаг принимается в сумме, равной учетной стоимости последних приобретенных им аналогичных ценных бумаг.

В течение отчетного года инвестиционный фонд обязан использовать только один метод учета. В случае последующего изменения учетного метода указанные изменения должны быть объяснены.

3.4.4. Дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по счету 48 ежемесячно списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".

3.5. Учет издержек инвестиционного фонда

Учет издержек инвестиционного фонда в составе затрат согласно Приложению 3 к настоящему письму ведется депозитарием на основании первичных учетных документов фонда о наличии и движении его имущества.

3.5.1. Расходы, связанные с приобретением бланков (сертификатов) акций при наличной форме их выпуска или единовременной оплатой услуг депозитария по открытию специальных счетов акционерам фонда и приобретению бланков свидетельств о наличии акций на счетах депозитария при безналичной форме выпуска акций, плата за регистрацию проспекта эмиссии, государственная пошлина за регистрацию инвестиционного фонда, единовременный сбор за выдачу лицензий инвестиционному фонду включаются в состав нематериальных активов. Указанные расходы по мере их оплаты отражаются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счетов учета денежных средств и расчетов. Нематериальные активы в установленном порядке переносят свою стоимость на издержки путем начисления износа с кредита счета 05 "Износ нематериальных активов".

Затраты инвестиционного фонда на рекламу, оплату услуг посредников (комиссионных, вознаграждений и т.п.), плата за открытие счетов для инвестиционного фонда, налог на операции с ценными бумагами, расходы на оплату труда работников подписных пунктов инвестиционного фонда относятся на его общехозяйственные расходы. Стоимость указанных расходов отражается в бухгалтерском учете инвестиционного фонда записью по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счетов учета денежных средств и расчетов.

3.5.2. Учет операций инвестиционного фонда по оплате услуг управляющего (кроме случаев, когда управляющим фондом является физическое лицо), депозитария и независимого аудитора в соответствии с договорами с ними ведется в общем порядке как учет взаимоотношений с юридическими лицами.

При этом указанные расходы инвестиционного фонда относятся на его общехозяйственные расходы. На сумму задолженности инвестиционного фонда в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Погашение указанной задолженности в бухгалтерском учете отражается записью по кредиту счетов учета денежных средств и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В случае, если управляющим инвестиционным фондом является физическое лицо, а его служба является подразделением фонда, то осуществляемые им расходы по функционированию инвестиционного фонда в соответствии с Временным положением об особенностях состава затрат и формировании финансовых результатов инвестиционных фондов относятся на издержки деятельности инвестиционного фонда. При этом в учете делается запись по кредиту счетов учета денежных средств и расчетов и дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы". Ежеквартально на сумму вознаграждения, причитающегося управляющему, делается запись по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

3.5.3. Затраты инвестиционного фонда ежемесячно списываются с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" на финансовые результаты фонда в дебет счета 80 "Прибыли и убытки".