Решение Верховного Суда РФ от 14.10.1998 N ГКПИ98-393 <О признании недействительными отдельных положений Инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды">

Именем Российской Федерации

Рассмотрев в открытом судебном заседании гражданское дело по жалобе Общества с ограниченной ответственностью Журнал "Налоги и финансовое право" и его Главного редактора Брызгалина А.В. о признании недействительными абзацев 4, 8 п. 2; абзацев 1, 2 п. 3; абзацев 1, 5, 6 п. 17 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", установил:

Общество с ограниченной ответственностью Журнал "Налоги и финансовое право" и Главный редактор - Директор ООО Брызгалин А.В. обратились в Верховный Суд Российской Федерации с жалобой, в которой поставили вопрос о признании недействительным абз. 4, 8 п. 2; абз. 1, 2 п. 3; абз. 1, 5, 6 п. 17 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", ссылаясь на то, что установление специального порядка исчисления налога на реализацию горюче - смазочных материалов (ГСМ) и налога на пользователей автомобильных дорог в Инструкции ГНС РФ N 30 не соответствует Закону РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации", осуществлено налоговой службой с превышением полномочий, что влечет недопустимые ограничения права собственности и наложение дополнительных обязанностей на налогоплательщиков.

В судебном заседании Брызгалин А.В. поддержал жалобу по указанным основаниям, просил ее удовлетворить.

Представители Государственной налоговой службы, а также представители Министерства юстиции Российской Федерации и Министерства финансов РФ, привлеченные к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, жалобу не признали, просили оставить ее без удовлетворения.

Заслушав объяснения Брызгалина А.В., объяснения представителей Государственной налоговой службы Российской Федерации Пучкова В.М., Постниковой Т.И. и Пономарева А.В., возражавших против жалобы, выслушав мнение представителей третьих лиц: Гончаренко Е.П. от Министерства юстиции РФ, Рассказовой О.Г., Фирсовой Н.Г. и Комовой Н.А. от Министерства финансов РФ, о необоснованности жалобы, исследовав письменные доказательства по делу, заслушав заключение прокурора Генеральной прокуратуры РФ Федотовой А.В., полагавшей требования заявителей обоснованными, Верховный Суд Российской Федерации находит доводы, изложенные в жалобе, обоснованными, в связи с чем она подлежит удовлетворению в полном объеме по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом "м" п. 1 ст. 19 Закона Российской Федерации от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к федеральным налогам относятся налоги, являющиеся источниками образования дорожных фондов, зачисляемых в эти фонды в порядке, определяемом законодательством о дорожных фондах в Российской Федерации.

Законом Российской Федерации от 18.10.91 "О дорожных фондах в Российской Федерации", введенным в действие с 01.01.92, установлено, что источниками образования дорожных фондов являются в том числе налог на пользователей автомобильных дорог и налог на реализацию горюче - смазочных материалов (ГСМ).

Судом обращено внимание на то обстоятельство, что указанным Законом определены объекты обложения данными налогами, налогоплательщики, ставки налогов, порядок зачисления налога в дорожные фонды, льготы по налогу, порядок учета налоговых платежей и другие необходимые показатели.

Обращаясь с жалобой в суд, заявители утверждали, что Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предусматривает дополнительные, причем особые правила исчисления налога на реализацию ГСМ и налога на пользователей автомобильных дорог, которые не содержатся в Законе РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" и в иных законодательных актах.

Особое место в данном случае занимают изданные 27.05.97 Государственной налоговой службой РФ Изменения и дополнения N 6 Инструкции ГНС РФ N 30.

Конкретно они содержатся в абзацах 4, 8 п. 2; абзацах 1, 2 п. 3; абзацах 1, 5, 6 п. 17 Инструкции ГНС РФ N 30 в редакции изменений N 3.

Так, при исчислении налога на реализацию горюче - смазочных материалов по Инструкции ГНС РФ N 30 в редакции изменений N 6 во внимание принимаются следующие положения:

2. Объектом налогообложения для организаций - изготовителей горюче - смазочных материалов является оборот по реализации горюче - смазочных материалов, исходя из фактических цен реализации (включая акциз), без налога на добавленную стоимость.

По организациям, осуществляющим реализацию горюче - смазочных материалов по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

Если организация в течение 30 дней до реализации горюче - смазочных материалов по ценам, не превышающим фактической себестоимости, реализовала (реализовывала) аналогичную продукцию по ценам выше ее фактической себестоимости, то по всем сделкам в целях налогообложения применяются цены, исчисленные из максимальных цен реализации этих горюче - смазочных материалов.

3. При перепродаже горюче - смазочных материалов объектом обложения налогом является сумма разницы между выручкой от реализации горюче - смазочных материалов, исходя из фактических цен реализации, но не ниже фактической себестоимости (без налога на добавленную стоимость) и стоимостью их приобретения (без налога на добавленную стоимость)...

Для организаций и предпринимателей, приобретающих горюче - смазочные материалы для их доработки с целью улучшения качественных характеристик, товарного вида (в том числе за счет расфасовки в другую тару) и последующей перепродажи, объектом обложения налогом является сумма разницы между выручкой от реализации горюче - смазочных материалов, исходя из фактических цен реализации, но не ниже фактической себестоимости (без налога на добавленную стоимость), и стоимостью их приобретения (без налога на добавленную стоимость)...

При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог по Инструкции ГНС РФ N 30 в редакции изменений N 6 во внимание принимаются следующие положения:

16. Объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности.

17. По плательщикам налога, осуществляющим реализацию товаров, продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения применяются рыночные цены на аналогичные товары, продукцию (работы, услуги), сложившиеся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

...Если организация в течение 30 дней до реализации товаров, продукции (работ, услуг) по ценам, не превышающим фактических затрат, реализовала (реализовывала) аналогичную продукцию по ценам выше фактических затрат, то по всем сделкам в целях налогообложения применяются цены, исчисленные из максимальных цен реализации этих товаров, продукции (работ, услуг).

В случае если плательщик налога не мог реализовать товары, продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения их качества или потребительских свойств (включая моральный износ) либо если сложившиеся рыночные цены на эти или аналогичные товары, продукцию оказались ниже фактической себестоимости этих товаров, продукции, то для целей налогообложения применяются фактические цены реализации товаров, продукции...

В то же время в Законе Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" ст. 4 "Налог на реализацию горюче - смазочных материалов" (в редакции Закона РФ от 25.12.92 N 4226-1) предусматривается:

Налог на реализацию горюче - смазочных материалов (автобензина, дизельного топлива, масел, сжатого и сжиженного газов) уплачивают объединения, предприятия, организации и предприниматели независимо от форм собственности, ведомственной принадлежности и организационно - правовых форм, реализующие указанные материалы, в размере 25 процентов от сумм реализации (в денежном исчислении) без налога на добавленную стоимость.

При перепродаже горюче - смазочных материалов объединениями, предприятиями, организациями и предпринимателями налог исчисляется по установленной ставке от размера разницы между выручкой от реализации горюче - смазочных материалов (без налога на добавленную стоимость) и стоимостью их приобретения (без налога на добавленную стоимость).

В этом же Законе РФ в статье 5 "Налог на пользователей автомобильных дорог" (в редакции Закона РФ от 25.12.92 N 4226-1) говорится, что п. 1

1. Налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, организации, учреждения, предприниматели, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства, иностранные юридические лица; филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, организаций и учреждений, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.

Налог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности исходя из установленных ставок.

2. Ставка налога на пользователей автомобильных дорог устанавливается в размере 0,4 процента от суммы реализации продукции, выполняемых работ и предоставляемых услуг, а ставка налога заготовительных, торгующих (в том числе организаций оптовой торговли) и снабженческо - сбытовых организаций - в размере 0,03 процента от оборота.

Судом обращено внимание на то, что сравнительный анализ приведенных положений Федерального закона и Инструкции ГНС РФ N 30 в редакции изменений N 6 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" свидетельствует об установлении Государственной налоговой службой РФ специального порядка исчисления налога на реализацию горюче - смазочных материалов и налога на пользователей автомобильных дорог, противоречащего Закону РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации".

Так, Законом РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом налогообложения по налогу на реализацию ГСМ определена сумма реализации (ст. 4), а по налогу на пользователей автомобильных дорог выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг). При этом Закон не предусматривает какого-либо увеличения указанных показателей при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости.

Таким образом, предусмотренный Инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации N 30 в редакции изменений N 6 специальный порядок исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на реализацию ГСМ при реализации товаров, продукции (работ, услуг) по ценам не выше (ниже) фактической себестоимости не соответствует действующему законодательству.

В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Под этим понимается, что взимаемые не на основе закона не могут считаться "законно установленными".

Согласно ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" все виды платежей (налоги, сборы, пошлины и другие платежи) взимаются только в установленном законом порядке.

В силу ст. 23 Закона РФ от 10.10.91 "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР" не допускается внесение изменений в налоговую систему, не предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 1 Постановления Верховного Совета РФ от 10.07.92 N 3255-1 "О некоторых вопросах налогового законодательства РФ" федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) устанавливаются только законодательными актами Российской Федерации в форме законов и постановлений по Вопросам налогообложения, изменение режима налогообложения по указанным налогам осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу.

Как установлено в судебном заседании, оспариваемые заявителями положения, содержащиеся в Инструкции ГНС РФ N 30 в редакции изменений N 6, фактически ввели специальный порядок исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на реализацию ГСМ при реализации товаров, продукции (работ, услуг) по ценам не выше (ниже) фактической себестоимости, не предусмотренный ст. ст. 4, 5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в редакции Закона РФ от 25.12.92 N 4226-1).

Пояснения представителей ГНС о несовершенстве данного Закона, об отсутствии в нем соответствующего механизма определения в условиях рыночной экономики для целей налогообложения выручки от реализации продукции при перепродаже налогоплательщиками ГСМ и иных товаров, что усложняет возможность его применения, не могут быть признаны состоятельными и оправдывающими действия Государственной налоговой службы.

В судебном заседании также установлено, что объективных препятствий для внесения соответствующих изменений и дополнений в Закон РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" не существовало.

Довод представителей ГНС и третьих лиц о том, что налоговой службе предоставлено право вносить необходимые коррективы в законы о налогах путем издания соответствующих разъяснений и инструкций, по мнению суда, является ошибочным. В силу ст. 25 Закона РФ от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Государственная налоговая служба РФ вправе по согласованию с Министерством финансов РФ издавать инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах.

Как следует из преамбулы Инструкции ГНС от 15.05.95 N 30 (в редакции от 11.12.97) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", она издана на основании Закона РФ от 18.10.91 "О дорожных фондах в Российской Федерации".

Вместе с тем, как установлено в судебном заседании, применение обжалуемых положений Инструкции ГНС N 30 в редакции изменений N 6 повлекло взимание у налогоплательщиков дополнительных сумм налогов, что реально сказалось на ограничении их прав собственности.

В то же время, в силу ч. 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены лишь федеральным законом.

Следовательно, установленный в абзацах 4, 8 п. 2; абзацах 1, 2 п. 3; абзацах 1, 5, 6 п. 17 Инструкции ГНС РФ N 30 в редакции изменений N 6 специальный порядок определения объекта налогообложения относится к налогу на реализацию ГСМ и налогу на пользователей автомобильных дорог, которые являются федеральными налогами, право на их установление принадлежит законодателю, который с этой целью вправе принять соответствующие поправки в федеральный закон в установленном Конституцией РФ порядке.

При таких обстоятельствах доводы жалобы ООО "Журнал "Налоги и финансовое право" о несоответствии Закону РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" указанных положений Инструкции Государственной налоговой службы РФ N 30 в редакции изменений N 6, изданных с превышением ГНС своих полномочий, что ущемило права собственности налогоплательщиков, возложило на них дополнительные обязанности, следует признать обоснованными.

Поскольку Государственная налоговая служба Российской Федерации является федеральной службой России, т.е. органом исполнительной власти, то ее нормативные акты в силу ст. 23 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации" могут быть обжалованы в суд, и в случае противоречия их положениям Конституции Российской Федерации и федеральному законодательству признаваться незаконными и недействительными.

Возможность судебной защиты интересов налогоплательщиков предусмотрена и ст. 17 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

С учетом изложенного жалоба ООО "Журнал "Налоги и финансовое право" и его Главного редактора Брызгалина А.В. подлежит удовлетворению в полном объеме.

Руководствуясь ст. ст. 116, 191 - 197, 231, 232, 239.7 ГПК РСФСР, Верховный Суд Российской Федерации решил:

признать недействительными абзацы 4, 8 п. 2; абзацы 1, 2 п. 3; абзацы 1, 5, 6 п. 17 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

Решение Верховного Суда Российской Федерации обжалованию и опротестованию в кассационном порядке не подлежит и вступает в законную силу немедленно после его провозглашения.

Судья Верховного Суда

Российской Федерации

В.Н.СОЛОВЬЕВА

Народные заседатели

Л.Г.КОРОЛЕВА

Р.А.ГОНЧАРЕНКО