IV. Практика применения законодательства о налогах и сборах

12. При выпуске материальных ценностей из государственного резерва и одновременной поставке в него равного количества аналогичных товаров расходы ответственного хранителя по уплате налога на добавленную стоимость возмещаются через механизм налоговых вычетов, а не путем взыскания соответствующих сумм с государственного заказчика.

В соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1994 г. N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" (далее - Закон о материальном резерве) между управлением Федерального агентства по государственным резервам (далее - Управление) и обществом заключен государственный контракт по ответственному хранению материальных ценностей государственного мобилизационного резерва.

В соответствии с принятыми на себя обязательствами общество произвело освежение зерна путем выпуска и закладки в государственный мобилизационный резерв аналогичного количества продукции.

Общество произвело исчисление налога на добавленную стоимость (далее - НДС) с операции по закладке (реализации) зерна в государственный материальный резерв, одновременно заявив к вычету НДС в аналогичной сумме по операциям выпуска (закупки) зерна из государственного материального резерва.

По результатам камеральных налоговых проверок налоговых деклараций общества налоговым органом подтверждена обязанность общества уплатить НДС с операций по закладке зерна и отказано в праве на вычет НДС с операций по выпуску ввиду отсутствия фактической уплаты обществом в бюджет соответствующих сумм НДС в качестве налогового агента.

Общество обратилось в арбитражный суд с иском к Управлению о взыскании задолженности в размере суммы НДС.

Отказывая в удовлетворении иска, суд первой инстанции исходил из того, что расходы общества по уплате НДС в качестве налогового агента подлежат компенсации через механизм налоговых вычетов, а получение денежных средств от Управления влечет возникновение на стороне общества неосновательного обогащения.

Постановлением суда апелляционной инстанции, оставленным без изменения постановлением арбитражного суда округа, решение суда первой инстанции отменено, исковое требование удовлетворено. Суды сочли правомерным заявленное требование, поскольку налоговый орган отказал в предоставлении обществу вычета НДС.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила постановления суда апелляционной инстанции и арбитражного суда округа и оставила в силе решение суда первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с положениями п. 4 ст. 11 Закона о материальном резерве ответственные хранители, которым установлены мобилизационные и другие специальные задания, обязаны обеспечить размещение, хранение, своевременное освежение, замену, а также выпуск материальных ценностей из государственного резерва своими силами и средствами.

Содержание и развитие системы государственного резерва, а также расходы, связанные с поставками материальных ценностей в государственный резерв (за исключением поставок в целях освежения государственного резерва и замены материальных ценностей государственного резерва, осуществляемых ответственными хранителями самостоятельно), закладкой материальных ценностей в государственный резерв, ответственным хранением материальных ценностей государственного резерва, обслуживанием материальных ценностей государственного резерва, выпуском материальных ценностей из государственного резерва и перемещением материальных ценностей государственного резерва, являются расходными обязательствами Российской Федерации. Освежение запасов государственного резерва, находящегося у ответственных хранителей, и замена материальных ценностей государственного резерва осуществляются ответственными хранителями самостоятельно, без привлечения дополнительных бюджетных средств (п. 1 ст. 8 и абзац третий п. 2 ст. 13 Закона о материальном резерве).

При поставке и закладке ответственным хранителем материальных ценностей в государственный резерв поставщик на основании п. 1 ст. 168 НК РФ обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС, исчислить сумму названного налога исходя из стоимости реализованных товаров и уплатить ее в бюджет в порядке, установленном ст. 174 НК РФ.

В случае выпуска материальных ценностей из государственного резерва обязанность по исчислению и уплате НДС возникает у получателей названных ценностей.

Из положений п. 2 ст. 154 НК РФ следует, что при совершении товарообменных операций, облагаемых НДС, каждая из сторон сделки как налогоплательщик учитывает соответствующую операцию по реализации принадлежащих ей товаров при определении налоговой базы, исчисляет и уплачивает НДС.

При выпуске материальных ценностей из государственного резерва и одновременной закладке в него равного количества аналогичных товаров ответственный хранитель обязан как налогоплательщик учесть при определении налоговой базы по НДС операции по поставке им материальных ценностей в государственный резерв, а как налоговый агент в отношении операций по выпуску товаров из государственного резерва - исчислить и уплатить налог в соответствии с абзацем вторым п. 3 ст. 161 НК РФ.

Произведенная сторонами операция освежения материальных запасов не предполагает привлечение дополнительных бюджетных средств в качестве компенсации ответственному хранителю затрат при проведении данной операции ввиду равноценности товаров, выпускаемых из государственного резерва и поступающих в распоряжение ответственного хранителя.

При этом обязанность по уплате НДС в бюджет возлагается на налоговых агентов вне зависимости от способов, с помощью которых производились расчеты получателя (покупателя) с собственником имущества, включая денежные или неденежные расчеты, а суммы, уплаченные в качестве НДС в бюджет налоговыми агентами, подлежат компенсации из бюджета через механизм налоговых вычетов в порядке, установленном ст. 171 - 172 НК РФ.

В случае, когда при совершении товарообменных операций не производились выплаты денежных средств за поставленную продукцию, в связи с чем удержание НДС оказалось невозможным, на налоговом агенте лежит обязанность, установленная подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

Таким образом, в случае уплаты НДС из собственных средств общество (налоговый агент) было вправе воспользоваться порядком, предусмотренным действующим налоговым законодательством, для возмещения уплаченного налога из бюджета, а не требовать взыскания спорных сумм с Управления.

Общество уведомило налоговый орган о невозможности удержать НДС со стоимости поставленной продукции, не уплатив соответствующую сумму налога в бюджет за счет собственных средств. Следовательно, в отсутствие реальной уплаты НДС в бюджет право на компенсацию своих потерь с использованием механизма применения соответствующих вычетов у данного лица также не возникло.

Определение N 305-ЭС16-6809

13. Лицо, приобретавшее товары (работы, услуги) по операциям, освобожденным от налогообложения, но получившее от контрагента счета-фактуры с выделением суммы НДС, не лишается права принять к вычету предъявленную сумму налога, поскольку контрагент обязан уплатить ее в бюджет.

Решением налогового органа обществу отказано в возмещении НДС. Отказ мотивирован тем, что, осуществляя в проверяемом периоде воздушные перевозки пассажиров и багажа, включая международные перевозки, общество приобретало услуги наземного обслуживания воздушных судов в различных аэропортах, которые в силу подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от налогообложения НДС, в связи с чем налогоплательщик не вправе включать суммы НДС по таким услугам в состав вычетов вне зависимости от наличия выделенной суммы налога в выставленных контрагентами счетах-фактурах.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным и об обязании возместить НДС.

Решением суда первой инстанции требования общества удовлетворены. Суд пришел к выводу, что выставление контрагентом счета-фактуры при реализации налогоплательщику товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС в силу ст. 149 НК РФ, с выделением налога по ставке 18 процентов или 10 процентов не может являться основанием для отказа в применении налогоплательщиком вычетов по полученным счетам-фактурам, что согласуется с положениями подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ.

Постановлением суда апелляционной инстанции, оставленным без изменения постановлением арбитражного суда округа, решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении требований общества отказано.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила постановления суда апелляционной инстанции и арбитражного суда округа и оставила в силе решение суда первой инстанции по следующим основаниям.

В силу подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

При этом гл. 21 НК РФ не содержит ни определения понятия "услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов", ни перечня таких услуг.

В ст. 50 Воздушного кодекса Российской Федерации услуги по обслуживанию воздушных судов также не поименованы.

В силу ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Следовательно, под услугами по обслуживанию воздушных судов непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации в целях применения подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ следует понимать любые услуги, оказанные авиакомпании (заказчику) в рамках заключенных договоров и направленные на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, поскольку такие услуги являются составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах и представляют собой комплекс мер, направленных на осуществление воздушной перевозки.

В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 3 июня 2014 г. N 17-П разъяснено, что одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога, что в силу п. 5 ст. 173 НК РФ возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно п. 1 ст. 169 НК РФ, в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в счете-фактуре сумм налога к вычету.

Как следует из п. 5 ст. 173 НК РФ, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном НК РФ, то есть посредством счета-фактуры (п. 1 ст. 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Соответственно, общество, приобретавшее услуги наземного обслуживания судов, оказываемые в аэропортах, и получившее от контрагентов счета-фактуры с выделением суммы НДС, вправе было использовать соответствующие вычеты, а контрагенты обязаны уплатить НДС в бюджет. Доказательств того, что действия общества и контрагентов являлись согласованными и направленными на неуплату НДС, налоговым органом не представлено.

Определения N 305-КГ16-6640,

305-КГ16-7096, 305-КГ16-8642

14. Для признания денежной суммы, выплаченной работнику в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон, расходами в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо, чтобы такая выплата являлась экономически обоснованной. При значительном размере этой суммы и ее явном несоответствии обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность.

По результатам проведенной в отношении общества выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение, которым обществу доначислен налог на прибыль организаций в связи с тем, что в нарушение п. 1 ст. 252, ст. 255, п. 49 ст. 270 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда общество неправомерно учло суммы компенсаций, выплаченные увольняемым работникам на основании соглашений о расторжении трудовых договоров.

Общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным указанного решения.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, в удовлетворении заявленных требований отказано. Суды исходили из того, что для признания понесенных налогоплательщиком затрат в целях налогообложения прибыли необходимо их соответствие критериям, установленным ст. 252, 255 НК РФ. Трудовые договоры, которые были заключены обществом с работниками, получившими выплаты при их увольнении, не содержали указаний на возможность выплаты компенсаций, а также на их условия и размеры. Соответствующие соглашения об изменении условий трудовых договоров, которые устанавливали бы обязанность общества производить выплаты компенсаций, а также условия такой выплаты и их размеры, за исключением соглашений с двумя работниками, также не заключались. Соглашения о внесении дополнений в трудовой договор двух работников, согласно которым при расторжении договора в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 77 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) работодатель обязуется не позднее даты прекращения трудовых отношений между работником и работодателем осуществить выплату дополнительной денежной компенсации в размере 1 153 600 руб., не признаны судами в качестве неотъемлемой части трудового договора, поскольку не содержат каких-либо сведений и (или) условий, обязательных для включения в трудовой договор, и заключены незадолго до его расторжения.

Арбитражный суд округа постановлением отменил указанные судебные акты и удовлетворил требования общества. Суд указал, что перечень расходов на оплату труда, предусмотренный ст. 255 НК РФ, является открытым. В связи с этим расходы на выплату компенсаций работникам, увольняемым по соглашению сторон трудового договора, могут быть включены в расходы на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ как прочие выплаты, осуществляемые налогоплательщиком в пользу работников. Суд также принял во внимание, что п. 9 ст. 255 НК РФ в редакции, действующей после 1 января 2015 г., предусматривает возможность отнесения к расходам на оплату труда тех начислений увольняемым работникам, которые предусмотрены отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила названные судебные акты и направила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Статьей 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Поскольку ст. 9 ТК РФ допускает регулирование трудовых и связанных с ними отношений в договорном порядке, само по себе то обстоятельство, что спорные выплаты были произведены во исполнение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения на основании ст. 255 НК РФ.

Вместе с тем спорные расходы должны соответствовать ст. 252, 270 НК РФ, то есть являться обоснованными (экономически оправданными) затратами, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно сложившемуся в судебной практике подходу налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении ст. 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика.

Для целей исчисления налога на прибыль организаций производимые при увольнении работников выплаты не должны быть аналогичны расходам, поименованным в п. 25 ст. 270 НК РФ, то есть надбавкам к пенсиям, единовременным пособиям уходящим на пенсию ветеранам труда и тому подобным выплатам, имеющим характер личного обеспечения работника после его увольнения.

Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

При значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252 НК РФ и ч. 1 ст. 65 АПК РФ лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.

При отсутствии таких доказательств налоговый орган вправе исходить из того, что произведенные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 25, 49 ст. 270 НК РФ).

Данная обязанность не устранена в связи со вступлением в действие с 1 января 2015 г. новой редакции п. 9 ст. 255 НК РФ, поскольку названные изменения по своему буквальному содержанию сводятся лишь к исключению неопределенности в вопросе о возможности учета расходов на оплату труда, если производимые при увольнении работника выплаты основаны на соглашении о расторжении трудового договора, но не к дозволению учитывать любые расходы.

Определение N 305-КГ16-5939

15. При доказанности того, что передача материальных и иных ресурсов (передача бизнеса) налогоплательщика другому лицу была совершена в целях уменьшения имущественной базы, за счет которой должна была быть исполнена налоговая обязанность, о чем другое лицо должно было знать, налоговый орган вправе взыскать суммы соответствующих налогов с лица, получившего указанное имущество.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с требованием о взыскании с общества-2 налоговой задолженности, числящейся за обществом-1, ссылаясь на специальные правила взыскания налоговой задолженности с лица, не являющегося плательщиком налога, установленные подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, заявленные налоговым органом требования удовлетворены. Суды пришли к выводу, что общество-1 фактически перевело свою финансово-хозяйственную деятельность на вновь созданное в период проведения выездной налоговой проверки юридическое лицо - общество-2. Суды установили, что после вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки общество-1 прекратило деятельность по фактическому адресу и не осуществляло денежные операции по всем расчетным счетам. При этом обществом-2 были перезаключены договоры с покупателями и поставщиками товара общества-1 по инициативе последнего, осуществлен перевод сотрудников во вновь созданную организацию. Решением арбитражного суда по другому делу общество-1 признано несостоятельным (банкротом) по инициативе данного лица, в отношении общества введена процедура конкурсного производства. Суды пришли к выводу, что общество-1 и общество-2 находились в состоянии зависимости друг от друга, их согласованные действия были направлены на неисполнение налоговой обязанности, что в силу указанных положений подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ является основанием для взыскания с общества-2 задолженности по налогам, числящейся за обществом-1.

Постановлением арбитражного суда округа решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила постановление арбитражного суда округа и оставила в силе решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан уплачивать законно установленные налоги. В силу данной конституционной нормы налогоплательщики не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну (налог), на что обращено внимание в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. N 20-П.

Предусматривая в п. 2 ст. 45 НК РФ исключение из правила о самостоятельном исполнении обязанности по уплате налогов лицом, признаваемым налогоплательщиком, законодатель связал возможность взыскания налоговой задолженности с иного лица с особыми обстоятельствами распоряжения налогоплательщиком принадлежащей ему имущественной массой, за счет которой должна была быть исполнена обязанность по уплате налогов.

Согласно данной норме взыскание налогов за счет иного лица, в частности, допускается в случаях перечисления выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передачи денежных средств, иного имущества организациям, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка.

Используемое в п. 2 ст. 45 НК РФ понятие "иной зависимости" между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели данной нормы - противодействия избежанию налогообложения в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной ст. 105.1 НК РФ.

Удовлетворяя требования налогового органа, суды первой и апелляционной инстанций исходили из такой совокупности обстоятельств, как создание общества-2 незадолго до окончания налоговой проверки, проводимой в отношении общества-1, тождественность контактных телефонов и информации на интернет-сайтах данных организаций, переход работников из одной организации в другую, продолжение взаимодействия данных работников с контрагентами налогоплательщика от имени вновь созданной организации. Суды первой и апелляционной инстанций указали, что деятельность как общества-2, так и общества-1 заключалась в реализации продукции, производимой рядом конкретных юридических лиц, которые в рамках мероприятий налогового контроля подтвердили, что расторжение договоров с обществом-1 и заключение новых договоров с обществом-2 происходило по инициативе общества-1, направившего соответствующие обращения. По результатам анализа движения денежных средств по банковскому счету общества-1 суды первой и апелляционной инстанций установили, что обществу-2 поступала выручка от контрагентов, которые до вступления в силу решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, являлись покупателями продукции, реализуемой обществом-1.

Сам по себе факт передачи имущественных прав не является достаточным для взыскания налоговой задолженности, числящейся за налогоплательщиком, с другого лица, поскольку свобода предпринимательской деятельности означает возможность субъектов предпринимательства по своему усмотрению определять способы ведения ими хозяйственной деятельности, время и способ ее прекращения, в том числе посредством передачи бизнеса другим участникам гражданского оборота, что предполагает одновременную передачу материальных, трудовых и иных ресурсов, ранее находившихся в распоряжении налогоплательщика.

В подобных случаях надлежит устанавливать, отличались ли условия и обстоятельства передачи бизнеса от тех, которые обычно имеют место при взаимодействии независимых друг от друга участников гражданского оборота, преследующих цели делового характера, и позволяют ли обстоятельства совершения сделок прийти к выводу об искусственном характере передачи бизнеса, совершении этих действий в целях перевода той имущественной базы, за счет которой должна была быть исполнена обязанность по уплате налогов.

В данном случае передача бизнеса не носила возмездного характера: общество-1 не получило от общества-2 оплаты или иного встречного удовлетворения.

Разумные экономические причины для передачи бизнеса на таких условиях после завершения налоговой проверки обществами, вопреки ч. 1 ст. 65 АПК РФ, в ходе судебного разбирательства раскрыты не были.

Отсутствие признаков субъективной зависимости между обществами, в том числе по указанным в п. 2 ст. 105.1 НК РФ критериям участия в капитале и (или) осуществления руководства деятельностью юридического лица, не исключает при изложенных обстоятельствах возможности применения п. 2 ст. 45 НК РФ.

Определение N 305-КГ16-6003

16. Уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения налоговым органом решения, может представлять собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов налогового органа по соответствующему налогу, изложенных в материалах проверки.

В период после проведения выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ней предприниматель представил в налоговый орган уточненные налоговые декларации.

По итогам изучения этих деклараций и документов к ним налоговым органом принято решение о доначислении предпринимателю сумм налогов.

Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным этого решения, ссылаясь на нарушение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку увеличение суммы взыскиваемых налогов осуществлено не на основании материалов выездной налоговой проверки, а в ходе дополнительных проверочных мероприятий при изучении представленных предпринимателем уточненных налоговых деклараций и приложенных к ним документов.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что предпринимателем не представлены доказательства, свидетельствующие о нарушении налоговым органом при вынесении решения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Арбитражный суд округа, отменяя принятые по делу судебные акты и удовлетворяя заявление предпринимателя, пришел к выводу, что налоговый орган при вынесении решения по результатам проверки не вправе был учитывать данные, содержащиеся в представленных налогоплательщиком уточненных налоговых декларациях, а мог провести повторные выездные проверки уточненных налоговых деклараций с составлением актов о выявленных нарушениях. Под видом дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом фактически проведены сокращенные камеральные налоговые проверки уточненных налоговых деклараций.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила постановление арбитражного суда округа и оставила в силе решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Осуществление такого права связано прежде всего с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки. Данное право не может быть противопоставлено праву налогового органа провести дополнительную налоговую проверку скорректированных сведений по уточненной налоговой декларации по основанию, предусмотренному абзацем шестым п. 10 ст. 89 НК РФ.

При этом НК РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

Налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам).

Таким образом, уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения инспекцией решения, может представлять собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов налогового органа по соответствующему налогу, изложенных в материалах проверки.

Поэтому при представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь п. 6 ст. 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

При этом налогоплательщику была предоставлена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Таким образом, налоговым органом не допущено существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Определение N 310-КГ16-5041

17. Исчисление налогов, учитываемых в составе расходов по налогу на прибыль организаций, в излишнем размере не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль организаций, в связи с чем корректировка расходов на уплату налогов не требует подачи уточненной налоговой декларации за предыдущие периоды.

В 2011 году обществом продекларирована и уплачена сумма налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ). Данная сумма учтена налогоплательщиком в составе расходов по налогу на прибыль организаций за указанный период.

В результате корректировки НДПИ обществом в 2013 году представлены уточненные налоговые декларации по указанному налогу за 2011 год с уменьшенной суммой налога.

Соответствующие корректировки по налогу на прибыль организаций произведены налогоплательщиком в налоговой декларации за 2013 год. При этом налог на прибыль организаций за 2011 год не корректировался.

По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган принял решение, в соответствии с которым обществу доначислен налог на прибыль за 2011 год.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Решением суда первой инстанции требование общества удовлетворено. Суд пришел к выводу, что исчисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль организаций. Следовательно, корректировка налоговой базы по НДПИ, учитываемому в составе расходов, в 2013 году должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы НДПИ в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не является исчерпывающим.

Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требований общества, суды апелляционной инстанции и арбитражного суда округа исходили из того, что в данном случае общество могло установить период совершения ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, вследствие чего соответствующие изменения должны быть внесены за период, в котором эти ошибки (искажения) допущены. Соответственно, обществу следовало корректировать объем налоговых обязательств применительно к декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила постановления суда апелляционной инстанции и арбитражного суда округа и оставила в силе решение суда первой инстанции по следующим основаниям.

На основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 указанного кодекса.

Термин "начисленный налог" в НК РФ не определяется, но исходя из сложившейся судебной практики таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате.

С учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 января 2012 г. N 10077/11, исчисление налогов, учитываемых в составе расходов по налогу на прибыль организаций (в том числе НДПИ), в излишнем размере не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль организаций. Исполнив обязанность по начислению НДПИ в соответствии с поданными первоначально декларациями за 2011 год, общество правомерно квалифицировало данные начисления как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы НДПИ не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка НДПИ в 2013 году должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы НДПИ в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

Определение N 308-КГ16-8442