Решение Верховного Суда РФ от 25.12.1998 N ГКПИ98-676 <О признании незаконным (недействительным) абзаца 2 пункта 2.5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций">

Верховный Суд РФ в лице

рассмотрев в открытом судебном заседании гражданское дело по жалобе ООО "Аудиторская и консалтинговая фирма "Топ - Аудит" на Инструкцию Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года N 37, установил:

Приказом Государственной налоговой службы РФ от 25 августа 1998 года N БФ-3-02/210 внесены изменения и дополнения в Инструкцию Госналогслужбы России от 10 августа 1995 года N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция).

В частности, в п. 2.5 Инструкции в новой редакции предусмотрено, что по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации; в случае реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости, но выше рыночной цены для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации; в том случае, если фактическая цена реализации ниже рыночной цены, для целей налогообложения принимается рыночная цена. Генеральный директор ООО АКФ "Топ - Аудит" оспорил в Верховном Суде РФ данный пункт Инструкции в части указания на то, что в случае реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости, но выше рыночной цены для целей налогообложения должна приниматься фактическая цена реализации.

В обоснование требования заявитель сослался на то, что данное предписание, не соответствующее закону, приводит к необоснованному увеличению налогооблагаемой базы и, следовательно, нарушает права и законные интересы предприятий и их работников (граждан).

Заслушав объяснения представителя ООО АКФ "Топ - Аудит" Алексахиной Р.А., поддержавшей жалобу, объяснения представителей Министерства Российской Федерации по налогам и сборам Комаровой Н.А. и Орешкиной Т.Е., представителей Министерства финансов РФ Корневой Л.В., Фирсовой Н.Г. и Шулевой Г.Г., представителей Министерства юстиции РФ Гончаренко Е.П. и Богдановой В.В., возражавших против удовлетворения жалобы, исследовав письменные доказательства и выслушав заключение прокурора Генеральной прокуратуры РФ Харланова А.В., полагавшего жалобу обоснованной, Верховный Суд РФ находит, что жалоба заявителя подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно ст. 5 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции (работ, услуг) и другие объекты, установленные законодательными актами.

В соответствии с п. 3 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Приведенная норма Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" является общей нормой, определяющей понятие прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), как части валовой прибыли, являющейся (после уменьшения (увеличения)) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей, объектом налогообложения.

Согласно же пункту 5 ст. 2 приведенного Закона (являющемуся специальной нормой, регулирующей механизм учета цен реализуемой продукции по предприятиям, осуществляющим такую реализацию по ценам не выше фактической себестоимости) для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации.

Обжалуемым положением Инструкции предусмотрен иной (не установленный приведенным пунктом 5 ст. 2 Закона) показатель цен реализуемой предприятиями продукции, подлежащий учету при налогообложении в случае, когда данная реализация продукции осуществляется по ценам не выше фактической себестоимости - это фактическая цена реализации, если при этом продукция реализуется по цене выше рыночной.

Законодатель же, как указано выше, предусмотрел в п. 5 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", что для целей налогообложения следует принимать (учитывать) рыночную цену на реализуемую аналогичную продукцию при наличии лишь одного обязательного условия - осуществление предприятиями реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости. То есть, из смысла этой нормы следует, что учитывать рыночную цену реализуемой предприятиями по ценам не выше фактической себестоимости продукции необходимо независимо от того, реализуется ли при этом такая продукция по ценам ниже рыночной либо выше рыночной цены. Таким образом, на день разрешения спора судом действует норма Закона - п. 5 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", которой обжалуемое положение Инструкции не соответствует, что приводит и / или может привести к нарушению прав и законных интересов заявителя, поскольку в результате применения обжалуемого положения Инструкции налогооблагаемая база, в частности, у общества с ограниченной ответственностью АКФ "Топ - Аудит" будет большая сумма прибыли, подлежащая налогообложению, нежели при применении п. 5 ст. 2 приведенного Федерального закона, так как в первом случае (при применении обжалуемого положения Инструкции) подлежащая обложению налогом прибыль уменьшается на меньшую сумму, чем при применении Закона.

Представитель Государственной налоговой службы РФ и другие заинтересованные в деле лица не представили суду доказательств, которые бы свидетельствовали о соответствии обжалуемого положения нормативного акта какому-либо иному закону, хотя в силу ст. 6 Закона РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" именно на государственные органы (в данном случае - на Государственную налоговую службу РФ), решения (в том числе и нормативные акты) которых обжалуются, возлагается процессуальная обязанность документально доказать законность обжалуемых действий (решений).

Руководствуясь ст. ст. 191 - 197, 231, 232, 239.7 ГПК РСФСР, Верховный Суд РФ решил:

Жалобу общества с ограниченной ответственностью "Аудиторская и консалтинговая фирма "Топ - Аудит" удовлетворить.

Признать незаконным (недействительным) 2 абзац пункта 2.5 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в редакции Приказа Государственной налоговой службы Российской Федерации от 25 августа 1998 года N БФ-3-02/210.

Решение Верховного Суда РФ обжалованию и опротестованию в кассационном порядке не подлежит.

Судья Верховного Суда

Российской Федерации

А.И.ФЕДИН