Решение Верховного Суда РФ от 01.12.1998 N ГКПИ98-525 <О признании недействительным пункта 3.6 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 2> (Извлечение)

Открытое акционерное общество (ОАО) "Евдаковский масложировой комбинат" обратилось в Верховный Суд РФ с жалобой, в которой поставило вопрос о признании незаконным п. 3.6 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (далее - Порядок), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 2. Этим пунктом Порядка предусмотрено, что при выкупе организациями собственных акций у акционеров следует иметь в виду, что, если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете 80 "Прибыли и убытки" (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинальной стоимости) одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету на счете 56 "Прочие денежные документы" выкупленных акций.

По мнению представителей заявителя, указанным положением нормативного акта фактически установлен дополнительный вид "внереализационного дохода", подлежащего налогообложению, хотя никакого дохода при выкупе собственных акций акционерное общество не имеет и законом такой вид дохода не предусмотрен.

Верховный Суд РФ 1 декабря 1998 г. жалобу заявителя удовлетворил по следующим основаниям.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий (утвержденной Приказом Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 с последующими изменениями и дополнениями) счет 80 "Прибыли и убытки" предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности предприятия в отчетном году; конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), иных материальных ценностей и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Представители Министерства финансов Российской Федерации необходимость отражения на счете 80 возникающей разницы между ценой выкупа организациями собственных акций у акционеров и их учетной (номинальной) ценой (при цене выкупа ниже номинала) обосновали тем, что данная разница в ценах по существу является доходом от внереализационных операций, уменьшенным на сумму расходов по этим операциям.

При этом доходом от внереализационных операций Министерство финансов Российской Федерации в этом случае считало учетную (номинальную) цену выкупаемых организациями собственных акций, а расходом - конкретную цену выкупа.

Между тем согласно ст. 5 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты, установленные законодательными актами.

Согласно ст. 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей; валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

В состав же доходов (расходов) от внереализационных операций (от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией) включаются в соответствии с п. 6 ст. 2 этого Закона такие доходы, которые определяются федеральным законом.

Среди установленных этой нормой Закона видов доходов от внереализационных операций, которые относятся к объекту налогообложения, разница между учетной (номинальной) ценой выкупаемых у акционеров организациями собственных акций и ценой выкупа в качестве такого дохода не предусмотрена.

Как утверждали в судебном заседании представители Министерства финансов Российской Федерации, изданием обжалованного положения нормативного акта (п. 3.6 Порядка) дополнительный (не предусмотренный законом) объект налогообложения не создан. При этом они сослались на то, что порядок регулирует лишь вопросы бухгалтерского учета операций с ценными бумагами и не касается налоговых правоотношений.

Однако с таким доводом суд не может согласиться, поскольку именно на счете 80 "Прибыли и убытки" отражаются, в частности, доходы от внереализационных операций, которые в силу действующего закона (перечисляющего такие доходы) являются после уменьшения их на сумму расходов по этим операциям объектами налогообложения.

Кроме того, сами представители Министерства финансов Российской Федерации в течение нескольких судебных заседаний заявляли, что приведенная разница в ценах акций является тем доходом, который возникает от внереализационных операций и подлежит налогообложению в этом качестве.

Как видно из материалов дела, помимо налоговых органов именно Министерство финансов Российской Федерации, ссылаясь на факт отражения по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" приведенной выше разницы в ценах акций, признавало, что в данном случае образуется внереализационный доход и, следовательно (как считают финансовые и налоговые органы), согласно налоговому закону по прибыли этот доход должен включаться в налогооблагаемую базу при расчете налога от фактической прибыли.

О том, что отнесенная на счет 80 "Прибыль и убытки" разница между указанными ценами акций автоматически облагается налогом на прибыль, с очевидностью свидетельствуют и фактические действия налоговых органов, предписывающих уплату названного налога по данной разнице без каких-либо условий.

В частности, несмотря на то, что в соответствии со ст. 72 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. "Об акционерных обществах" приобретенные обществом акции должны быть реализованы не позднее одного года с даты их приобретения, государственная налоговая инспекция по Каменскому району Воронежской области уже на пятый месяц со дня приобретения ОАО "Евдаковский масложировой комбинат" в 1997 году собственных акций у акционеров предписала оплатить налог на прибыль, составляющую приведенную разницу между ценами акций, что и было сделано акционерным обществом.

Это обстоятельство подтверждается письменными доказательствами, представленными заявителем, и не оспаривалось представителями Министерства финансов Российской Федерации.

При таком положении суд приходит к выводу, что в п. 3.6 Порядка Министерство финансов Российской Федерации фактически незаконно установило дополнительный объект налогообложения, предписав обязанность отражать на счете 80 "Прибыль и убытки" разницу между номинальной стоимостью и ценой выкупа у акционеров собственных (для ОАО) акций, когда номинальная (учетная) цена этих акций выше выкупной (рыночной) их цены, в качестве дохода от внереализационных операций.

Представители заинтересованного лица ссылались также на то, что в соответствии со ст. 4 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом, а впредь до принятия такого федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат в себестоимость и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В качестве действующего на день введения в действие Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции Федерального закона от 31 декабря 1995 г.) порядка определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, представители Минфина России привели Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552.

Однако и данное Положение не предусматривает разницу в приведенных выше ценах акций в качестве конкретного вида доходов от внереализационных операций, подлежащих налогообложению.

Кроме того, в отношении состава доходов (расходов) от внереализационных операций, включаемых в налогооблагаемую базу, предусмотрено законодательное установление таких доходов без указания возможности руководствоваться действующим порядком формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (если под таковой понимать доход от внереализационных операций).

Представители Минфина России не представили и доказательств, которые бы свидетельствовали о том, что Федеральные законы "О бухгалтерском учете" и "Об акционерных обществах" предусматривают обязанность отражать приведенную выше разницу в ценах акций на счете 80 "Прибыль и убытки".

Между тем в соответствии со ст. 6 Закона Российской Федерации от 27 апреля 1993 г. "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" именно на государственные органы, в частности, действия (решения) которых обжалуются, возлагается процессуальная обязанность документально доказать законность обжалуемых действий (решений).

Заявитель же доказал, что упомянутым Положением нормативного акта, принятого Министерством финансов Российской Федерации, нарушены его права и интересы, а следовательно, нарушены права и законные интересы граждан, работников ОАО "Евдаковский масложировой комбинат", поскольку общество в результате принятия Минфином России п. 3.6 Порядка обязано выплачивать налог с суммы, не предусмотренной Законом в качестве налогооблагаемого объекта.

Поскольку п. 3.6 Порядка противоречит действующему законодательству, суд признал его недействительным (незаконным).