Глава 2. Классификация и бухгалтерский учет договоров аренды некредитными финансовыми организациями - арендаторами

2.1. Актив в форме права пользования и обязательство по договору аренды признаются некредитной финансовой организацией - арендатором (далее - арендатор) на дату начала аренды.

2.2. На дату начала аренды актив в форме права пользования оценивается арендатором по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с пунктом 24 МСФО (IFRS) 16.

2.3. На дату начала аренды обязательство по договору аренды оценивается арендатором по приведенной стоимости арендных платежей.

Арендные платежи дисконтируются с использованием предусмотренной в договоре аренды процентной ставки. При невозможности расчета предусмотренной в договоре аренды процентной ставки используется процентная ставка по заемным средствам арендатора.

На дату начала аренды арендные платежи, которые включаются в оценку обязательства по договору аренды, состоят из платежей за право пользования базовым активом, определяемых в соответствии с пунктами 27 и 28 МСФО (IFRS) 16.

В состав арендных платежей, которые включаются в оценку обязательства по договору аренды, для целей отражения на счетах бухгалтерского учета арендатор должен включать платежи (за вычетом сумм налога на добавленную стоимость), обусловленные договором аренды.

2.4. Величина первоначальной оценки обязательств по договору аренды включается в первоначальную стоимость актива в форме права пользования и отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60807 "Вложения в приобретение активов в форме права пользования"

Кредит счета N 60806 "Арендные обязательства".

Арендные платежи, уплаченные авансом до даты начала аренды, включаются в первоначальную стоимость актива в форме права пользования и отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60807 "Вложения в приобретение активов в форме права пользования"

Кредит счета N 60312 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета N 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям".

Первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором в связи с заключением договора аренды, включаются в первоначальную стоимость актива в форме права пользования и отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60807 "Вложения в приобретение активов в форме права пользования"

Кредит счета N 60312 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета N 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям".

Введение в эксплуатацию актива в форме права пользования отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду"

Кредит счета N 60807 "Вложения в приобретение активов в форме права пользования".

Единицей бухгалтерского учета актива в форме права пользования является инвентарный объект.

Каждому инвентарному объекту активов в форме права пользования при признании присваивается инвентарный номер.

2.5. Арендатор должен отражать на счетах бухгалтерского учета активы в форме права пользования, относящиеся к группе основных средств, и активы в форме права пользования, относящиеся к инвестиционному имуществу, после первоначального признания с применением моделей учета, предусмотренных пунктами 29, 34 и 35 МСФО (IFRS) 16.

2.6. При применении к активам в форме права пользования модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения арендатор должен отражать на счетах бухгалтерского учета корректировку на сумму переоценки обязательства по договору аренды, предусмотренную пунктом 36 МСФО (IFRS) 16.

Начисление амортизации по активу в форме права пользования арендатор должен отражать на счетах бухгалтерского учета в течение периода амортизации, устанавливаемого арендатором с соблюдением требований пункта 32 МСФО (IFRS) 16.

Начисление амортизации по активу в форме права пользования арендатор, за исключением арендатора, принявшего решение о применении Положения Банка России от 25 октября 2017 года N 612-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями", зарегистрированного Министерством юстиции Российской Федерации 11 декабря 2017 года N 49203, 14 января 2019 года N 53337, 17 июня 2019 года N 54943, 25 ноября 2019 года N 56612 (далее - Положение Банка России N 612-П), должен отражать бухгалтерской записью:

Дебет счета N 71802 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности" по символу 55302 "Амортизация по активам в форме права пользования" отчета о финансовых результатах (далее - ОФР)

абзац утратил силу с 1 января 2023 года. - Указание Банка России от 14.09.2020 N 5544-У;

абзац утратил силу с 1 января 2023 года. - Указание Банка России от 16.08.2022 N 6219-У.

Кредит счета N 60805 "Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду".

Начисление амортизации по активу в форме права пользования арендатор, принявший решение о применении Положения Банка России N 612-П, должен отражать бухгалтерской записью:

Дебет счета N 71802 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности" по символу 55302 "Амортизация по активам в форме права пользования" ОФР в соответствии с приложением 2 к Положению Банка России N 612-П

Кредит счета N 60805 "Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду".

Для целей отражения на счетах бухгалтерского учета убытка от обесценения арендатор должен проверять актив в форме права пользования на обесценение на конец каждого годового отчетного периода в соответствии с пунктами 59 - 64 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов", введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 года N 217н "О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 2 февраля 2016 года N 40940, 1 августа 2016 года N 43044 (далее - приказ Минфина России N 217н), с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 июня 2016 года N 98н "О введении документов Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 15 июля 2016 года N 42869 (далее - приказ Минфина России N 98н), приказом Министерства финансов Российской Федерации от 4 июня 2018 года N 125н "О введении документа Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 21 июня 2018 года N 51396) (далее - МСФО (IAS) 36).

2.7. При последующем учете обязательство по договору аренды оценивается арендатором в соответствии с пунктом 36 МСФО (IFRS) 16.

2.8. Не позднее последнего дня месяца и в установленные договором аренды даты уплаты арендных платежей процентные расходы, начисленные за истекший месяц либо за период с даты уплаты предыдущего арендного платежа, отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета N 71101 "Процентные расходы" (в ОФР по символам раздела 4 "Процентные расходы" части 4 "Расходы по операциям с финансовыми инструментами и драгоценными металлами")

Кредит счета N 60806 "Арендные обязательства".

В дату уплаты текущего арендного платежа кредиторская задолженность по текущему арендному платежу отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"

Кредит счета N 60311 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета N 60313 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям".

Перечисление текущего арендного платежа отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60311 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета N 60313 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям"

Кредит счета N 20501 "Расчетные счета в кредитных организациях" или счета N 20502 "Расчетные счета в банках-нерезидентах" (далее - счета по учету денежных средств).

2.9. С даты начала аренды обязательство по договору аренды переоценивается с учетом изменений арендных платежей в случае изменения срока аренды или изменения оценки опциона на заключение договора купли-продажи базового актива.

Сумма переоценки обязательства по договору аренды признается арендатором в качестве корректировки актива в форме права пользования и отражается бухгалтерской записью:

увеличение балансовой стоимости обязательства по договору аренды:

Дебет счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду"

Кредит счета N 60806 "Арендные обязательства";

уменьшение балансовой стоимости обязательства по договору аренды:

Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"

Кредит счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду".

Сумма уменьшения обязательства по договору, в случае если балансовая стоимость актива в форме права пользования равна нулю, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"

Кредит счета N 71701 "Доходы по другим операциям" (в ОФР по символу 52303 "Доходы арендатора от переоценки обязательств по аренде").

Обязательство по договору аренды переоценивается арендатором путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей с использованием пересмотренной ставки дисконтирования в любом из следующих случаев:

при изменении срока аренды (пересмотренные арендные платежи определяются на основе пересмотренного срока аренды); либо

при изменении оценки опциона на заключение договора купли-продажи базового актива (пересмотренные арендные платежи определяются для отражения изменения сумм к уплате по опциону на заключение договора купли-продажи базового актива).

Пересмотренная ставка дисконтирования определяется как процентная ставка, предусмотренная в договоре аренды, на протяжении оставшегося срока аренды, если такая ставка может быть определена, или как процентная ставка по заемным средствам арендатора на дату переоценки, если процентная ставка, предусмотренная в договоре аренды, не может быть определена.

Обязательство по договору аренды повторно оценивается арендатором путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей в любом из следующих случаев:

при изменении сумм, которые будут уплачены в рамках гарантии ликвидационной стоимости в соответствии с договором аренды (пересмотренные арендные платежи определяются для отражения изменения сумм, которые будут уплачены в рамках гарантии ликвидационной стоимости);

при изменении будущих арендных платежей в результате изменения индекса или ставки, используемых для определения таких платежей (обязательство по договору аренды переоценивается только в случае изменения денежных потоков).

Арендатором используется неизменная ставка дисконтирования, за исключением случаев, когда изменение арендных платежей обусловлено изменением плавающих процентных ставок.

2.10. В случае если по условию договора аренды по истечении срока аренды право собственности на базовый актив переходит арендатору, осуществляются бухгалтерские записи:

Дебет счета N 60401 "Основные средства (кроме земли)", или счета N 60404 "Земля", или счета N 61901 "Инвестиционное имущество - земля", или счета N 61903 "Инвестиционное имущество (кроме земли)", или счета N 61905 "Инвестиционное имущество - земля, учитываемая по справедливой стоимости", или счета N 61907 "Инвестиционное имущество (кроме земли), учитываемое по справедливой стоимости"

Кредит счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду";

Дебет счета N 60805 "Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду"

Кредит счета N 60414 "Амортизация основных средств (кроме земли)" или счета N 61909 "Амортизация инвестиционного имущества (кроме земли)".

Выкупная цена, обусловленная договором аренды и подлежащая уплате, отражается бухгалтерскими записями:

Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"

Кредит счета N 60311 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета N 60313 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям";

Дебет счета N 60311 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета N 60313 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям"

Кредит счетов по учету денежных средств.

2.11. Досрочное расторжение договора аренды отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке.

Процентные расходы за период с даты начисления предыдущего арендного платежа до даты досрочного расторжения договора аренды отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета N 71101 "Процентные расходы" (в ОФР по символам раздела 4 "Процентные расходы" части 4 "Расходы по операциям с финансовыми инструментами и драгоценными металлами")

Кредит счета N 60806 "Арендные обязательства".

Кредиторская задолженность по уплате процентов отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"

Кредит счета N 60311 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета N 60313 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям".

Прекращение признания обязательства по договору аренды отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"

Кредит счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества".

Выбытие базового актива в сумме балансовой стоимости отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества"

Кредит счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду".

Списание накопленной амортизации, начисленной на базовый актив, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60805 "Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду"

Кредит счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества".

Финансовый результат по прекращению признания договора аренды отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 71702 "Расходы по другим операциям" (в ОФР по символу 53805 "Прочие расходы арендатора по договорам аренды")

Кредит счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества" или

Дебет счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества"

Кредит счета N 71701 "Доходы по другим операциям" (в ОФР по символу 52304 "Прочие доходы арендатора по договорам аренды").

2.12. Базовый актив классифицируется для целей бухгалтерского учета договоров аренды в качестве актива с низкой стоимостью в соответствии с пунктами B5 - B8 МСФО (IFRS) 16.

Решение о неприменении требований, предусмотренных пунктами 2.1 - 2.11 настоящего Положения, для краткосрочной аренды и (или) аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, принимается арендатором.

Арендные платежи по краткосрочной аренде либо аренде, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, признаются в качестве расхода в течение срока аренды.

При классификации аренды в качестве краткосрочной арендатором учитывается планируемый срок аренды.

Стоимость базовых активов, полученных в краткосрочную аренду, а также базовых активов, имеющих низкую стоимость, учитывается на внебалансовых счетах N 91507 "Основные средства, полученные по договорам аренды" и N 91508 "Другое имущество, полученное по договорам аренды" и отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи"

Кредит счета N 91507 "Основные средства, полученные по договорам аренды" или счета N 91508 "Другое имущество, полученное по договорам аренды".

Не реже чем на последний календарный день каждого месяца расходы, начисленные за истекший месяц, отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета N 71802 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности" (в ОФР по символу 55401 "Арендная плата по краткосрочной аренде и аренде активов, имеющих низкую стоимость")

Кредит счета N 60312 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета N 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям".

2.13. В случае если арендатор предоставляет базовый актив в субаренду, то основной договор аренды не соответствует критериям классификации в качестве аренды актива с низкой стоимостью и отражается в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 2.1 - 2.11 настоящего Положения.

В случае если основной договор аренды является краткосрочной арендой, которая учитывается в соответствии с пунктом 2.12 настоящего Положения, договор субаренды классифицируется как операционная аренда и отражается в бухгалтерском учете в соответствии с главой 5 настоящего Положения.

2.14. Арендатор, относящийся к экономическим субъектам, имеющим право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с частью 4 статьи 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" (далее - арендатор, применяющий упрощенные способы ведения бухгалтерского учета), должен отражать на счетах бухгалтерского учета договоры аренды в соответствии с его учетной политикой одним из следующих способов:

в качестве активов в форме права пользования в соответствии с пунктами 2.1 - 2.11 настоящего Положения;

в качестве расходов, если арендатором, применяющим упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, соблюдаются условия, предусмотренные пунктом 12 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2018 года N 208н "Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", зарегистрированного Министерством юстиции Российской Федерации 25 декабря 2018 года N 53162, и принято решение о неприменении требований пунктов 2.1 - 2.11 настоящего Положения.

В случае если арендатор применяет способ отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды, установленный абзацем третьим настоящего пункта, арендатор должен отражать расходы по договорам аренды бухгалтерской записью:

Дебет счета N 71802 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности" в ОФР по символу 55401 "Арендная плата по краткосрочной аренде и аренде активов, имеющих низкую стоимость"

Кредит счета N 60312 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета N 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям".

В случае если арендатор применяет способ отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды, установленный абзацем третьим настоящего пункта, арендатор должен отражать стоимость базовых активов, полученных по договорам аренды, бухгалтерской записью:

Дебет счета N 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи"

Кредит счета N 91507 "Основные средства, полученные по договорам аренды" или счета N 91508 "Другое имущество, полученное по договорам аренды".