Приложение 2. Анализ формирования уставного фонда

Приложение 2

к Указанию ГТК Российской Федерации

от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994

АНАЛИЗ ФОРМИРОВАНИЯ УСТАВНОГО ФОНДА

Данная методика дает возможность проследить формирование уставного фонда как обычного предприятия (организации), так и совместных предприятий. Нарушение установленного порядка формирования уставного фонда дает возможность совместным предприятиям с участием иностранных инвестиций избежать уплаты соответствующих таможенных платежей.

При работе с данной методикой необходимо использовать приложение к балансу (форма N 5), которое содержит вспомогательные данные, охватывающие информацию о финансовом состоянии предприятия (организации), составе и размерах его фондов, наличии основных средств и нематериальных активов, составе дебиторской и кредиторской задолженности.

Следует обратить внимание на разделы 4, 5 и 8 вышеуказанного приложения.

В разделе 4 показывается по первоначальной стоимости наличие и движение нематериальных активов, принадлежащих предприятию по их видам.

В разделе 5 показывается по первоначальной стоимости наличие и движение основных средств, принадлежащих предприятию по их видам.

При этом по статье "Организационные расходы" показывается сумма расходов по созданию предприятия, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный фонд этого предприятия, право пользования брокерским местом, торговые марки, товарные знаки и знаки обслуживания.

Раздел 8 содержит данные о движении и характере использования предприятием валютных средств.

1. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Основные средства - это материальные ценности в натурально - вещественном виде, действующие в течение длительного времени. К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины (двигатели), оборудование (станки, сварочные агрегаты, насосы, швейные машины), вычислительная техника (персональные компьютеры), транспортные средства (грузовые и легковые машины, специальный транспорт), инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь (ксерокопировальные машины, телефаксы, автоответчики, печатающие машинки, мебель).

Средства труда, служащие менее одного года, независимо от их стоимости, и средства труда стоимостью менее 100 000 рублей, независимо от срока их службы, к основным средствам не относятся.

Поступление основных средств и их выбытие оформляется актом приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), накладной на внутреннее перемещение основных средств (форма N ОС-2), актом приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3), актом о ликвидации основных средств (форма N ОС-4), актом о ликвидации автотранспортных средств (форма N ОС-4а).

Акт приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1) применяется для зачисления в состав основных средств отдельных объектов и для оформления передачи объектов основных средств сторонним организациям.

Акт на приемку основных средств составляется в одном экземпляре на каждый объект. На передачу объектов основных средств сторонним организациям акт оформляется в двух экземплярах - по экземпляру каждой стороне. К акту прикладывается техническая документация, относящаяся к данному объекту. Акт утверждается руководителем предприятия.

Аналитический учет основных средств ведется на инвентарных карточках типовых форм. В зависимости от характеристики основных средств применяются инвентарные карточки учета основных средств: для зданий и сооружений - форма N ОС-6, для машин, оборудования, инструмента, производственного и хозяйственного инвентаря - форма N ОС-7.

В целях контроля за сохранностью карточек ведется опись инвентарных карточек по учету основных средств (форма N ОС-10). Записи ведутся в разрезе классификационных групп основных средств. Данные в описи служат основанием для присвоения следующего инвентарного номера вновь вводимым объектам.

2. ФОРМИРОВАНИЕ УСТАВНОГО ФОНДА

В Плане счетов бухгалтерского учета (Письмо Министерства экономики и финансов РСФСР от 19.12.91 N 18-05 и Приказ Минфина СССР от 01.11.91 N 56 "План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий" и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий) уставный фонд рассматривается как сумма средств, первоначально инвестированных собственниками для обеспечения уставной деятельности предприятия.

Рассматривая сущность уставного фонда предприятий, функционирующих в условиях рыночной экономики, необходимо обратить внимание на два момента. Речь идет исключительно о первоначальном инвестировании средств. Любые источники средств, образующиеся в процессе деятельности предприятия, представляют собой лишь прирост первоначально вложенного капитала. В отличие от ранее действовавшего порядка, когда указанные источники должны были быть присоединены к уставному фонду, теперь наличие их не сказывается на размере уставного фонда. Второй момент состоит в том, что уставный фонд выступает источником финансирования деятельности предприятия во всех предусмотренных учредительными документами формах и видах. Среди них - деятельность, составившая цель создания предприятия, капитальные вложения, инвестиции в ценные бумаги, экспортно - импортные операции и т.д.

Приведенная трактовка уставного фонда предопределила существенные изменения в методике его учета. Во-первых, величина уставного фонда, принимаемая к бухгалтерскому учету и отражаемая в балансе, однозначно соответствует учредительным документам (как правило, уставу) предприятия. Различий между суммой, зафиксированной в уставе, и суммой, регистрируемой в учете, быть не может. План счетов не предусматривает никаких изменений размера уставного фонда в бухгалтерском учете под влиянием текущих операций (ввод в эксплуатацию и списание объектов основных средств, начисление износа по ним и т.п.). Изменение уставного фонда может быть лишь в случаях, предусмотренных законодательством. В частности, внесение дополнительных вкладов в уставный фонд, прием нового участника предприятия, направление части прибыли от хозяйственной деятельности на увеличение уставного фонда. В акционерных обществах изменение размера уставного фонда может быть связано с дополнительной эмиссией акций, снижением их номинальной стоимости, аннулированием части их. В любом случае основанием для соответствующих записей в бухгалтерском учете являются только юридически полноценно оформленные и вступившие в законную силу изменения к учредительным документам. Моментом вступления изменения в силу является внесение корректив в реестр государственной регистрации, т.е. учетные записи могут быть произведены лишь на основании подтверждения компетентного органа о регистрации соответствующих изменений.

На практике возможна ситуация, когда решение об изменении величины уставного фонда еще не вступило в силу, а дополнительные средства (например, дополнительные взносы участников) уже начинают поступать на предприятие. В подобных случаях до момента вступления решения в силу поступившие средства должны рассматриваться в бухгалтерском учете как финансовый результат. К уставному фонду они могут быть присоединены лишь после вступления в силу необходимого решения.

Таким образом, План счетов предусматривает, что уставный фонд предприятия отражается в учете и финансовой отчетности в неизменном виде. Записи по кредиту счета 85 "Уставный фонд" имеют место лишь в момент образования предприятия. В дальнейшем практически никаких записей (оборотов) по счету 85 "Уставный фонд" не делается. Сальдо по этому счету должно быть идентично соответствующей сумме, указанной в уставе предприятия.

Второй характерной чертой рассматриваемой методики является определение величины уставного фонда для отражения в учете. Уставный фонд может быть представлен объявленной или оплаченной суммой, а в акционерных обществах еще и подписанной суммой. Объявленный капитал представляет собой ту величину, которая зафиксирована в учредительных документах, т.е. заявлена как изначальный внутренний источник финансирования деятельности предприятия и обеспечения его обязательств перед кредиторами. Оплаченный капитал - суммы, фактически поступившие от инвесторов в счет их вкладов. Подписанный капитал - это сумма, на которую произведена подписка на акции акционерного общества.

По счетному плану в акционерных обществах учитывается, как правило, сумма подписного капитала, а на предприятиях иных организационно - правовых форм (в товариществах с ограниченной ответственностью, на кооперативных предприятиях и др.) - объявленного капитала. При этом уставный капитал акционерного общества включает и обыкновенные (простые), и привилегированные акции, учтенные по номинальной стоимости.

Общая схема отражения в учете операций формирования уставного фонда выглядит следующим образом (на примере товарищества с ограниченной ответственностью). При создании товарищества сумма уставного фонда в размере, объявленном учредительными документами, принимается на учет по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 85 "Уставный фонд".

Фактическое поступление сумм вкладов участников товарищества регистрируется по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". Дебетуемые счета при этом определяются в зависимости от вида ценностей, вносимых участниками в уставный фонд товарищества в соответствии с учредительными документами. Вклад в денежной форме (рублями и иностранной валютой) приходуется по дебету счетов 51 "Расчетный счет" и 52 "Валютный счет". Вклад в виде зданий, сооружений, оборудования и других материальных ценностей, относящихся согласно действующим правилам к основным средствам, - по дебету счета 01 "Основные средства". Вклад в виде прав пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, оборудованием, а также иных имущественных прав (в том числе на интеллектуальную собственность) - по дебету счета 04 "Нематериальные активы"; при предоставлении участникам зданий, сооружений и оборудования в пользование товариществу одновременно с этой записью на забалансовый учет по счету 001 "Арендованные основные средства" принимается стоимость самих зданий, сооружений и оборудования. Вклад технологическим, энергетическим и производственным оборудованием, предназначенным для установки в строящихся (реконструируемых) объектах капитальных вложений, - по дебету счета 07 "Оборудование к установке". Вклад ценными бумагами и иными финансовыми вложениями - по дебету счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения". Вклад сырьем, основными и вспомогательными материалами, запасными частями и другими предметами, относящимися по действующим правилам к средствам в обороте, - по дебету счетов 10 "Материалы", 12 "МБП" и др.

Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность предприятия в счет вкладов в уставный фонд, производится в оценке, определенной по договоренности участников (согласованной ими). Такое же имущество, но переданное в пользование предприятию, оценивается для учета исходя из арендной платы за пользование им. Величина арендной платы исчисляется за весь указанный в учредительных документах срок деятельности предприятия или другой установленный учредителями срок (если иное не предусмотрено учредительными документами).

При внесении в счет вклада в уставный фонд предприятия средств в иностранной валюте могут возникнуть суммы курсовых разниц, представляющие собой в данном случае разницы между рублевыми оценками вклада на дату фиксации его в учредительных документах (или иную специально оговоренную учредительными документами дату) и на день фактического внесения вклада. По принятым в настоящее время правилам сумма таких курсовых разниц относится на счет прибылей и убытков: положительная курсовая разница образует прибыль, а отрицательная - убыток.

Например, согласно учредительным документам по созданию товарищества с ограниченной ответственностью вклад одного из участников составляет 1 млн. руб. Этот вклад должен быть произведен в долларах США. При этом пересчет (согласно тем же документам) иностранной валюты в рубли ведется по курсу на день подписания документов; например, на указанную дату курсовое соотношение составляло за 1 долл. США 100 руб., т.е. участник должен перевести на счет товарищества в качестве своего вклада 10 тыс. долл. США.

По условиям учредительных документов перевод денежных средств должен быть произведен через 90 дней после подписания документов. В день перевода валютный курс составил за 1 долл. США 110 руб.; значит, на валютный счет товарищества в результате денежного перевода будут зачислены 10 тыс. долл. США, или в рублевой оценке - 1 млн. 100 тыс. руб.

В бухгалтерском учете поступление указанного вклада должно быть отражено по дебету счета 52 "Валютный счет" (1 млн. 100 тыс. руб.) и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" (1 млн. руб.) и 80 "Прибыли и убытки" (100 тыс. руб.). Таким образом, в процессе формирования уставного фонда рассматриваемое нами товарищество получило прибыль в размере 100 тыс. руб.

В аналогичном порядке отражаются в бухгалтерском учете расчеты с акционерами по оплате приобретенных ими акций акционерного общества. При этом запись по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 85 "Уставный фонд" производится на сумму задолженности лиц, подписавшихся на акции. В то же время не исключается возможность для акционерных обществ учитывать объявленную сумму уставного фонда. Принятие такого порядка может преследовать цель системного отражения и наблюдения за ходом формирования уставного фонда. При этом в аналитическом учете по счету 85 "Уставный фонд" и в бухгалтерском балансе необходимо обособленно отражать стоимость акций, на которые произведена подписка, и акций, не охваченных подписной компанией.

В акционерных обществах формирование уставного капитала может сопровождаться образованием эмиссионного дохода или суммы премии на акции. Этот доход возникает в тех случаях, когда акции продаются по цене выше номинальной. Превышение продажной цены акций над номинальной их стоимостью зачисляется в резервный фонд предприятия. Причем возможно отражение сумм премий на специально открываемом субсчете к счету 86 "Резервный фонд". В учете такие операции отражаются по дебету счетов учета имущества (например, 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет") и кредиту счета 86 "Резервный фонд".

Поскольку уставный фонд в бухгалтерском учете - постоянная величина, изменился принцип организации аналитического учета по счету 85 "Уставный фонд". Если ранее он строился по статьям движения фонда применительно к показателям годового бухгалтерского учета "Движение уставного фонда" (за 1990 г. - типовая форма N 3), то теперь - в разрезе инвесторов, т.е. группировка и накапливание информации производятся по каждому участнику предприятия.

В акционерных обществах по счету 85 "Уставный фонд" могут быть открыты субсчета "Простые акции" и "Привилегированные акции".

В договоре о создании и деятельности совместного предприятия обычно устанавливается размер уставного фонда и доли сторон, а в уставе подробно описываются и виды вкладов.

Вклады участников в уставный фонд определяются по договоренности между ними.

В соответствии с законом РСФСР "Об иностранных инвестициях в РСФСР", действующим с 1 сентября 1991 года, вклады в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями оцениваются по согласованию между его участниками на основе цен мирового рынка. При отсутствии таких цен стоимость вкладов определяется по договоренности участников. Оценка может осуществляться как в рублях, так и в иностранной валюте.

Если в учредительных документах совместных предприятий, зарегистрированных в установленном порядке до 1 ноября 1990 года, вклады в уставный фонд оценены в свободно конвертируемых валютах либо в рублях и свободно конвертируемой валюте, то при фактическом осуществлении вклада (оприходовании ценностей) разность между рублевым эквивалентом его, исчисленным по коммерческому курсу на дату фактического осуществления вклада и по официальному курсу на ту же или иную дату, предусмотренную учредительными документами, относится на резервный фонд (счет 86). Если в результате этого резервный фонд превышает установленный законодательством размер (25% уставного фонда), то сумма превышения зачисляется в качестве средств, предназначенных на развитие производства.

На практике возникает ситуация, когда в учредительных документах размер вкладов участников указан в рублях с эквивалентом в валюте. При переводе вклада на валютный счет предприятия соответственно сумма в рублях уже может быть другой. В итоге может нарушиться соотношение долей участников в уставном фонде. В этих случаях целесообразно за базу брать уставный фонд и доли участников в рублях. Излишне перечисленные суммы в валюте могут быть возвращены участникам, а в случае их недостатка - довнесены.

Особо выделяется взнос в уставный фонд такой категории средств как нематериальные активы.

К нематериальным активам относятся права на изобретения, промышленные образцы, товарные знаки, ноу-хау, пользование земельными участками, программное обеспечение для вычислительной техники и т.д.

В бухгалтерском учете нематериальные активы оцениваются по сумме всех фактических затрат на приобретение и приведение в состояние готовности. Нематериальные активы, вносимые участниками в счет их вкладов в уставный фонд СП, приходуются в договорной оценке, которая формируется на основе цен мирового рынка.

В соответствии с действующим порядком на совместных предприятиях учитываются разницы от переоценки имущества при составлении бухгалтерского отчета. При этом переоценке подлежит не все имущество предприятия, а так называемые денежные (валютные) статьи. Поэтому уставный фонд на дату составления баланса не пересчитывается.