Бухгалтерский учет долговых ценных бумаг

8.

Согласно абзацу 2 пункта 4.1.4 Положения Банка России N 494-П при выплате эмитентом процентного (купонного) дохода по долговым ценным бумагам и при частичном погашении номинала стоимость долговых ценных бумаг уменьшается на сумму, подлежащую выплате эмитентом, включая процентные доходы, входящие в цену приобретения.

Может ли НФО на дату частичного погашения номинальной стоимости и/или дату выплаты процентного (купонного) дохода, установленные условиями выпуска, перенести сумму погашения номинала и/или сумму процентного дохода, подлежащих выплате эмитентом, со счетов по учету долговых ценных бумаг на счет N 47423 "Требования по прочим финансовым операциям"?

До прекращения признания долговых ценных бумаг перенос суммы начисленного процентного (купонного) дохода и/или суммы частичного погашения номинальной стоимости, подлежащих выплате эмитентом в соответствии с условиями выпуска долговых ценных бумаг, со счетов по учету долговых ценных бумаг на счет N 47423 "Требования по прочим финансовым операциям" не соответствует требованиям Положения Банка России N 494-П. Выплата процентов (погашение купона) по долговым ценным бумагам отражается НФО бухгалтерскими записями в соответствии с пунктом 4.4 Положения Банка России N 494-П.

Частичное погашение номинальной стоимости долговых ценных бумаг отражается НФО бухгалтерскими записями в соответствии с пунктом 4.5 Положения N 494-П.

9.

Просим разъяснить порядок отражения НФО на счетах бухгалтерского учета частичного погашения эмитентом номинальной стоимости долговой ценной бумаги, оцениваемой по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

В соответствии с пунктом 4.1.4 Положения Банка России N 494-П на дату частичного погашения эмитентом номинальной стоимости долговой ценной бумаги НФО отражает на счетах бухгалтерского учета процентный доход и дисконт, начисленные с начала месяца или с даты первоначального признания по дату частичного погашения, предусмотренную условиями выпуска соответствующей долговой ценной бумаги, включительно.

При выплате эмитентом доходов по долговой ценной бумаге и при частичном погашении номинальной стоимости балансовая стоимость долговой ценной бумаги уменьшается на сумму процентных доходов, входящих в цену приобретения.

Частичное погашение номинальной стоимости долговой ценной бумаги отражается бухгалтерскими записями в соответствии с пунктом 4.5 Положения Банка России N 494-П:

Дебет счета по учету денежных средств или расчетов - на сумму частичного погашения, выплаченную эмитентом

Кредит счета второго порядка по учету вложений в долговые ценные бумаги:

лицевого счета "Дисконт начисленный" - на сумму дисконта, начисленного до даты частичного погашения номинальной стоимости в соответствии с пунктом 4.3 Положения Банка России N 494-П,

лицевого счета выпуска (отдельной ценной бумаги или партии) - на сумму, рассчитанную как разница между полученной от эмитента суммой частичного погашения и суммой, отраженной по кредиту лицевого счета "Дисконт начисленный".

НФО самостоятельно определяет метод расчета суммы списания начисленного дисконта при частичном погашении номинальной стоимости долговой ценной бумаги.

НФО вправе установить в своей учетной политике, что сумма дисконта определяется пропорционально каждой части номинальной стоимости, подлежащей погашению по частям, и начислять (амортизировать) части дисконта в течение срока, установленного условиями выпуска для погашения каждой части номинальной стоимости.

10.

НФО владеет облигациями, по которым эмитент не исполнил обязательства по выплате процентного дохода или номинальной стоимости. Облигации были исключены из котировального списка организатором торговли. При первоначальном признании облигации классифицированы НФО как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Является ли факт неисполнения эмитентом обязательства по выплате процентного дохода или номинальной стоимости основанием в соответствии с МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" для обязательной реклассификации НФО облигаций в категорию оцениваемых по амортизированной стоимости? Должна ли НФО в указанном случае сформировать резерв под обесценение облигаций и отразить убытки от обесценения?

В соответствии с пунктом 5.1.1 Положения Банка России N 494-П НФО должна реклассифицировать ценные бумаги с перенесением на соответствующие балансовые счета из категории оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, в категорию оцениваемых по амортизированной стоимости только при изменении бизнес-модели. Исключение облигаций из котировального списка организатором торговли и (или) неисполнение эмитентом облигаций обязательства по выплате процентного дохода или номинальной стоимости не является основанием для реклассификации облигаций.

Решение об изменении бизнес-модели принимает орган управления НФО, уполномоченный на принятие таких решений.

По ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток, резервы под обесценение не формируются.

В случае уменьшения справедливой стоимости облигаций, оцениваемых по справедливой стоимости, в том числе в результате неисполнения эмитентом своих обязательств по облигациям, НФО отражает в бухгалтерском учете отрицательную переоценку в соответствии с пунктом 5.6 Положения Банка России N 494-П.

11.

Просим разъяснить бухгалтерские записи при реклассификации долговых ценных бумаг из категории "удерживаемые до погашения", а также бухгалтерские записи при дальнейшем отражении в бухгалтерском учете указанных ценных бумаг, включая отражение на счетах бухгалтерского учета их переоценки.

В соответствии с пунктом 6.2 Положения Банка России N 494-П при несоблюдении любого из изложенных в указанном пункте условий НФО обязана реклассифицировать все долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения, в категорию имеющиеся в наличии для продажи и перенести их на соответствующие балансовые счета второго порядка с запретом формировать категорию долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения, в течение двух лет, следующих за годом такой реклассификации (в соответствии с пунктами 9, 51, 52, 55 (b) МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", введенного в действие на территории Российской Федерации (далее - МСФО (IAS) 39).

При этом НФО осуществляет следующие бухгалтерские записи (бухгалтерские записи приведены в отношении долговых ценных бумаг прочих резидентов, счет N 502 "Долговые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, или долговые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход", счет N 503 "Долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения"):

Дебет счета N 50208 "Долговые ценные бумаги прочих резидентов"

Кредит счета N 50311 "Долговые ценные бумаги прочих резидентов" - на стоимость приобретения облигации и сумму начисленного процентного дохода;

Дебет счета N 50243 "Резервы под обесценение долговых ценных бумаг прочих резидентов" или счета N 50225 "Переоценка долговых ценных бумаг прочих резидентов - отрицательные разницы"

Кредит счета N 50323 "Резервы под обесценение долговых ценных бумаг прочих резидентов" - на сумму сформированного резерва под обесценение;

Дебет счета N 50256 "Корректировки, увеличивающие стоимость долговых ценных бумаг прочих резидентов"

Кредит счета N 50356 "Корректировки, увеличивающие стоимость долговых ценных бумаг прочих резидентов"

и

Дебет счета N 50357 "Корректировки, уменьшающие стоимость долговых ценных бумаг прочих резидентов"

Кредит счета N 50257 "Корректировки, уменьшающие стоимость долговых ценных бумаг прочих резидентов" - на сумму корректировок.

На дату реклассификации долговых ценных бумаг в категорию "имеющиеся в наличии для продажи" отражается их переоценка до справедливой стоимости бухгалтерскими записями в соответствии с пунктом 7.8 Положения Банка России N 494-П.

12.

Просим разъяснить, каким образом необходимо определять денежный поток по долговым ценным бумагам, не имеющим установленного условиями выпуска срока погашения (например, бессрочные облигации) в целях расчета ЭСП?

В соответствии с пунктами 1.4 и 1.4.1 Положения Банка России N 494-П ЭСП для расчета амортизированной стоимости определяется НФО в соответствии с МСФО (IAS) 39 или МСФО (IFRS) 9.

Согласно пункту 9 МСФО (IAS) 39 и согласно приложению А к МСФО (IFRS) 9 ЭСП - ставка, дисконтирующая расчетные будущие денежные выплаты или поступления на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива или финансового обязательства точно до амортизированной стоимости (до корректировки на величину резерва под обесценение) финансового актива или до амортизированной стоимости финансового обязательства. При расчете ЭСП организация должна оценить ожидаемые денежные потоки с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, опциона на досрочное погашение, опциона на продление, колл-опциона и аналогичных опционов), но без учета ожидаемых кредитных убытков. В расчет включаются все вознаграждения и суммы, выплаченные или полученные между сторонами по договору, которые являются неотъемлемой частью ЭСП, затраты по сделке и все прочие премии или скидки.

Предполагается, что денежные потоки и ожидаемый срок действия группы аналогичных друг другу финансовых инструментов могут быть надежно оценены. Однако в тех редких случаях, когда надежная оценка денежных потоков или ожидаемого срока действия финансового инструмента (или группы финансовых инструментов) не представляется возможной, организация должна использовать данные по предусмотренным договором денежным потокам на протяжении всего договорного срока действия этого финансового инструмента (или этой группы финансовых инструментов).

Наибольшее влияние на результат расчета ЭСП по долговому финансовому инструменту оказывают денежные потоки, ожидаемые в обозримом будущем. В большинстве случаев для долговых ценных бумаг, не имеющих срока погашения, проценты по которым будут выплачиваться в течение неограниченного периода времени, дисконтирование предусмотренных условиями выпуска денежных потоков, которые значительно отсрочены по времени (например, более тысячи лет), будет давать значения близкие нулю. При расчете ЭСП НФО вправе пренебречь денежными потоками, влияние которых на величину ЭСП не является существенным.

Также при наличии обоснованных ожиданий НФО может оценить срок погашения долговой ценной бумаги меньше, чем бесконечность (например, при высокой вероятности досрочного погашения долговых ценных бумаг).

Таким образом, отсутствие установленного срока погашения по долговым ценным бумагам само по себе не является препятствием для расчета ЭСП. При расчете ЭСП по долговым ценным бумагам НФО должна анализировать и принимать во внимание все условия выпуска ценных бумаг, влияющие на даты и величину денежных потоков.

13.

Просим разъяснить, следует ли учитывать накопленный процентный (купонный) доход (далее - НКД) по долговой ценной бумаге при оценке справедливой стоимости долговой ценной бумаги?

НФО осуществляют оценку справедливой стоимости ценных бумаг в порядке, определенном МСФО (IFRS) 13.

Согласно МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Справедливая стоимость долговых ценных бумаг включает в себя сумму НКД на дату оценки, если цена продажи указанных долговых ценных бумаг в ходе обычной сделки между участниками рынка включает НКД.

14.

Просим разъяснить порядок отражения НФО на счетах бухгалтерского учета начисленного по условиям выпуска долговых ценных бумаг, но невыплаченного эмитентом в установленную дату выплаты, процентного (купонного) дохода по долговым ценным бумагам, права на который не были переданы НФО покупателю при продаже указанных ценных бумаг.

В случае если у НФО нет обоснованных ожиданий относительно получения от эмитента начисленных по условиям выпуска принадлежащей НФО долговой ценной бумаги процентных выплат (купонного дохода), НФО списывает часть стоимости долговой ценной бумаги, оцениваемой по амортизированной стоимости, бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету резерва под обесценение долговых ценных бумаг

Кредит счета по учету вложений в долговые ценные бумаги - лицевой счет по учету начисленных процентов к получению.

При реализации долговой ценной бумаги, оцениваемой по амортизированной стоимости, начисленные в соответствии с условиями выпуска проценты и сформированный резерв под обесценение подлежат списанию в корреспонденции со счетом N 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг".

После реализации долговой ценной бумаги при поступлении от эмитента выплат купонного дохода, которые НФО не ожидались, НФО отражает указанные выплаты бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету денежных средств или расчетов

Кредит счета N 71503 "Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами" (по соответствующему символу ОФР раздела "Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами").

В случае если у НФО имеются обоснованные ожидания поступления от эмитента платежей в погашение начисленного купонного дохода, при реализации долговой ценной бумаги начисленные в соответствии с условиями выпуска проценты и сформированный резерв под обесценение переносятся на счета N 47423 "Требования по прочим финансовым операциям", N 47425 "Резервы под обесценение":

Дебет счета N 47423 "Требования по прочим финансовым операциям"

Кредит счета по учету вложений в долговые ценные бумаги - лицевой счет по учету начисленных процентов к получению;

Дебет счета по учету резерва под обесценение по ценным бумагам

Кредит счета N 47425 "Резервы под обесценение".

15.

Просим разъяснить порядок отражения НФО на счетах бухгалтерского учета индексации номинала облигаций федерального займа с индексируемым номиналом (далее - ОФЗ-ИН).

В связи с тем, что индексация номинала ОФЗ-ИН может производиться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения предыдущего его значения, просим разъяснить следует ли по ОФЗ-ИН начислять дисконт или премию в случае приобретения такой облигации по цене, отличной от номинала?

НФО вправе отражать изменение в результате индексации номинала справедливой стоимости ОФЗ-ИН, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в составе переоценки в соответствии с пунктом 5.6 Положения Банка России N 494-П бухгалтерской записью:

Дебет счета N 50131 "Переоценка долговых ценных бумаг Российской Федерации - положительные разницы"

Кредит счета N 71503 "Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами" (по символу ОФР подраздела "Доходы от операций по переоценке приобретенных долговых ценных бумаг (включая векселя), оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток" раздела "Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами" или

Дебет счета N 71504 "Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами" (по символу ОФР подраздела "По переоценке приобретенных долговых ценных бумаг (включая векселя), оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток" раздела "Расходы (кроме процентных) по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами")

Кредит счета N 50122 "Переоценка долговых ценных бумаг Российской Федерации - отрицательные разницы".

В случае приобретения ОФЗ-ИН по цене отличной от номинала с дисконтом (премией), НФО в соответствии с пунктом 1.4 и подпунктами 4.1.3 и 4.1.5 пункта 4.1 Положения Банка России N 494-П начисляют дисконт (премию) в соответствии с выбранным методом начисления процентного дохода в течение срока обращения долговых ценных бумаг. В случае если дисконт (премия) по ОФЗ-ИН относятся к более короткому периоду, то дисконт (премия) начисляется в течение этого периода в соответствии с пунктами AG6 МСФО (IAS) 39, B5.4.4 МСФО (IFRS) 9.