2. Финансовые санкции за нарушения налогового законодательства

2.1. Финансовые санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 13 Закона Российской Федерации от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", применяются за установленные этой статьей нарушения налогового законодательства, допущенные с момента введения Закона в действие, то есть с 1 января 1992 года.

Эти санкции применяются и в том случае, если при проверке налогоплательщика будут установлены нарушения налогового законодательства, допущенные им при составлении годового отчета о финансово-хозяйственной или другой деятельности за 1991 год, то есть в период действия названного Закона.

Измененные санкции, внесенные Законом Российской Федерации от 22 декабря 1992 г. "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах", применяются с момента введения их в действие, т.е. с 1 января 1993 года.

Исходя из содержания статей 3 и 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" санкции применяются только к плательщикам налогов.

По этому основанию санкции не должны применяться, в частности:

- по платежам, не имеющим объектов налогообложения, например, в случае невнесения суммы выручки от реализации конфискованного имущества и имущества, перешедшего по праву наследования к государству;

- по экономическим (штрафным) санкциям и госпошлине, взимаемым по постановлениям (решениям) органов Госстандарта Российской Федерации, народного суда, арбитражного суда и других органов;

- по платежам, взыскиваемым в государственные внебюджетные фонды, по которым порядок применения санкций установлен отдельными законодательными актами об этих фондах (Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Государственный фонд занятости населения), а также в случаях, когда порядок образования государственных внебюджетных фондов (отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды), утвержденный Правительством России, не предусматривает штрафных санкций за неуплату платежей.

Если налогоплательщик освобожден в установленном порядке от уплаты определенного вида налога, налоговые органы в обязательном порядке проверяют соблюдение им условий предоставления такой льготы и сроки (период) ее действия.

В случае утраты плательщиком права на такую льготу в проверяемом периоде и неуплаты в установленные сроки причитающихся в связи с этим платежей в бюджет санкции к нему применяются за период с момента прекращения льготы.

2.2. Основанием для применения санкций является неисполнение налогоплательщиком своих обязанностей, возникающих при наличии у него объекта налогообложения и в предусмотренных статьей 8 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и статьей 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" случаях нарушения налогового законодательства, в виде:

- сокрытия (занижения) дохода (прибыли) или иного объекта налогообложения;

- отсутствия учета объекта налогообложения;

- ведения учета объекта налогообложения, составления отчетов о финансово-хозяйственной деятельности с нарушением установленного порядка;

- несвоевременной или не в полном размере уплаты налогов;

- непредставления налоговым органам документов и сведений, необходимых для исчисления и уплаты налогов;

- невнесения исправлений в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов.

2.3. Органы Государственной налоговой службы Российской Федерации обязаны осуществлять контроль и применять санкции за неуплату (уклонение от уплаты) платежей в государственные внебюджетные фонды лишь в тех случаях, когда ответственность плательщиков установлена законодательством или другими нормативными актами Российской Федерации. Порядок применения санкций устанавливается соответствующим нормативным актом и сообщается Госналогслужбой Российской Федерации.

Налоговые органы не вправе применять санкции, не предусмотренные налоговым законодательством.

2.4. Финансовые санкции, установленные подпунктом "а" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (сокрытие или занижение дохода или иного объекта налогообложения), взыскиваются только по результатам документальных проверок в следующем порядке и размерах:

2.4.1. За сокрытие или занижение дохода (прибыли) взыскивается вся сумма сокрытого или заниженного дохода (прибыли) и штраф в размере той же суммы.

При применении этой санкции нужно исходить из того, что в соответствии с пунктом 4 раздела 2 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 06.03.92 N 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными указанным разделом Инструкции, то есть прибыль, показываемая по строке 7 (по строке 5) <*> "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение 4 к указанной Инструкции), без учета льгот по налогу на прибыль, отражаемых по строке 6 (4) <*> указанного расчета (строка 3 (1) <*> - строка 4 (2) <*> - строка 5 (3) <*> расчета).

-------------------------------

<*> В скобке указаны номера строк "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение 4 к Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 6 марта 1992 г. N 4 в редакции Изменений и дополнений к указанной Инструкции от 27.01.93 N 4).

Неправильное исчисление льгот по налогу на прибыль нельзя рассматривать как сокрытие (занижение) прибыли с применением соответствующих санкций (письмо Госналогслужбы Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации от 01.10.92 N ИЛ-6-01/331 и 04-01-09).

Пример. При проверке установлено, что налогооблагаемая прибыль за 1992 год составила 1 млн. рублей, тогда как по данным плательщика она определена в сумме 850 тыс. рублей. Расхождение составило 150 тыс. рублей, из которых за счет:

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщики обязаны вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), если эти изменения затрагивают конечный финансовый результат деятельности предприятия, отражаемый в его бухгалтерском балансе.

В данном примере следует уточнить расчет налога от фактической прибыли в связи с неправомерным применением льгот на 50 тыс. рублей и искажением в расчете предельного уровня оплаты - на 30 тыс. рублей, а также внести в соответствии с действующим порядком исправления в бухгалтерскую отчетность, увеличив прибыль на 70 тыс. рублей, с которой необходимо исчислить налог.

В связи с тем, что с 01.01.93 превышение фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной не входит в состав налогооблагаемой прибыли и является самостоятельным объектом налогообложения, то при рассмотрении ситуации, изложенной в приведенном выше примере, по результатам проверки, например, за I квартал 1993 г., следует взыскать в виде санкций: заниженную сумму прибыли - 70 тыс. руб., штраф - 70 тыс. рублей.

С суммы занижения превышения расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной следует доначислить и взыскать налог по установленной ставке и в такой же сумме - штраф, то есть как за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения согласно пункту 2.4.2 настоящих Рекомендаций.

2.4.2. За иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения (кроме сокрытия дохода (прибыли) по пункту 2.4.1) взыскивается сумма налога и штраф в такой же сумме.

Пример. При проверке установлено занижение фактического оборота по реализации продукции, отраженного в периодической отчетности (квартальном бухгалтерском балансе) на 500 тыс. рублей.

С указанной суммы занижения следует доначислить и взыскать налог на добавленную стоимость в размере 140 тыс. рублей (28%) и штраф - 140 тыс. рублей. Если объем реализации был занижен в период после 1 января 1993 г., то налог исчисляется в сумме 100 тыс. рублей (20%) и штраф 100 тыс. рублей.

Одновременно в связи с изменением объема реализации на сумму заниженного оборота определяется заниженная сумма прибыли, подлежащая отражению в бухгалтерском отчете (балансе) квартала, в котором проводится проверка, и взыскиваются санкции, предусмотренные за сокрытие или занижение дохода (прибыли).

При применении этой санкции необходимо учитывать, что статьей 3 Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения определены обороты по реализации на территории Российской Федерации выполненных работ и оказанных услуг, товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации, а статьей 8 этого Закона установлено, что датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу. Для предприятий, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов.

В связи с этим при определении оборота по реализации продукции следует руководствоваться действующим на момент проверки на предприятии порядком (или по мере оплаты, или по мере предъявления расчетных документов) учета реализации продукции и определения финансовых результатов деятельности.

В соответствии с законодательством по налогу на добавленную стоимость в облагаемый оборот включаются также суммы денежных средств, получаемые предприятиями за реализуемые ими товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направленные в счет увеличения прибыли, суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги).

2.4.3. За повторное нарушение (сокрытие или занижение дохода (прибыли), сокрытие объекта налогообложения), допущенное в течение года с момента применения санкций за аналогичное нарушение (независимо от того, за счет каких факторов или каким способом совершено это сокрытие), налоговые санкции применяются в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в двукратном размере этой суммы.

По указанному основанию в случае, приведенном в подпункте 2.4.1, следует взыскать 100 тыс. рублей в виде налоговой санкции и 200 тыс. рублей - штраф, а в случае, приведенном в подпункте 2.4.2, следует взыскать налог в сумме 140 (100) тыс. рублей и штраф в размере 280 (200) тыс. рублей.

2.4.4. При умышленном сокрытии или занижении дохода (прибыли), что устанавливается судом (арбитражным судом), может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли). Иск о взыскании указанного штрафа может быть предъявлен налоговым органом или прокурором.

Основанием для предъявления налоговым органом иска в суд в связи с умышленным сокрытием налогоплательщиком дохода (прибыли) могут быть такие действия, как: непредставление в течение двух и более отчетных периодов документов, необходимых для исчисления, а также уплаты налога, неуплата в этот период причитающихся бюджету платежей (при наличии денежных средств на счете); уничтожение документов или отказ их предъявить; наличие в местах реализации продукции (товара), не оформленной бухгалтерскими и другими документами (накладными).

2.5. Штрафные санкции, предусмотренные подпунктом "б" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", применяются в виде штрафа за каждое из следующих (по каждому в отдельности) нарушений:

2.5.1. За отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, - в размере 10 процентов доначисленных сумм налога.

Указанная норма может применяться также за отсутствие учета прибыли, если не сформирован конечный финансовый результат деятельности предприятия (не определено окончательное сальдо прибыли за отчетный период), а также сумма прибыли, подлежащая налогообложению (с учетом сумм фактических затрат и расходов, учитываемых в соответствии с законодательством при исчислении льгот по налогу на прибыль).

Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) должен слагаться из фактического результата от реализации продукции (работ, услуг), иных материальных ценностей и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям в соответствии с действующим порядком учета прибыли. По дебету счета 80 отражаются убытки (потери), а по кредиту - прибыли (доходы) предприятия. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат. Отсутствие такого результата в отчетности за определенный период дает право применить указанную выше финансовую санкцию.

Под нарушениями порядка ведения учета объекта налогообложения (прибыли) следует иметь в виду:

- отсутствие установленных нормативными документами по ведению учета регистров, книг, журналов и др.;

- отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, не связанных с ее производством и реализацией, а также расходов, не связанных с извлечением внереализационных доходов;

- другие нарушения порядка ведения учета объекта налогообложения (прибыли), установленного действующими нормативными актами Минфина Российской Федерации, приведшие к искажению отчетности и финансовых результатов деятельности налогоплательщиков.

В случае отсутствия учета прибыли (дохода) или ведения его с нарушением установленного порядка налогоплательщику вносится предложение незамедлительно привести учет и отчетность в состояние, отвечающее требованиям Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 г. N 10, и обеспечивающее отражение реальной суммы прибыли и подлежащего взносу в бюджет размера налога.

При невыполнении налогоплательщиком этих требований налогового органа к нему применяются указанные финансовые санкции.

2.5.2. За непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога (бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых расчетов, деклараций и других документов), - в размере 10 процентов причитающихся к уплате сумм налога по очередному сроку платежа.

Указанная санкция применяется только в отношении тех платежей, по которым плательщик в соответствии с законодательством обязан представлять указанные документы по каждому в отдельности виду налога или другому обязательному платежу в бюджет.

При несвоевременном представлении (не более двух - трех дней против установленного срока) налоговому органу таких документов, как бухгалтерских отчетов (балансов), расчетов по налогу, по уважительным причинам (внезапная болезнь главного бухгалтер и его заместителя, невозможность доставки в срок указанных документов вследствие отдаленности, отсутствия транспорта, погодных условий или в других подобных случаях), руководитель налогового органа может принять решение о неприменении к налогоплательщику санкции в виде 10-процентного штрафа. Принятое решение оформляется соответствующим документом (справкой, служебной запиской и др.), в котором фиксируются оправдательные мотивы задержки представления отчетов и расчетов.

В целях повышения взаимной ответственности налогоплательщиков и должностных лиц налоговых органов за соблюдение сроков представления бухгалтерских отчетов (балансов), налоговых расчетов, деклараций и других документов руководителям налоговых органов рекомендуется обеспечить централизованную регистрацию их поступления в специальном журнале, назначив приказом исполнителя, ответственного за эту работу.

2.6. Пени, предусмотренные подпунктом "в" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", взыскиваются с налогоплательщика в случае задержки им платежа (независимо от причин), в размере 0,2 процента, а с 01.01.93 - 0,3 процента неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога.

В таком же порядке санкция в соответствии со статьей 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" применяется к банкам и другим кредитным учреждениям.

При этом следует иметь в виду, что взыскание пени не освобождает налогоплательщика (в том числе банки и другие кредитные учреждения) от других видов ответственности.

2.7. Кроме взыскания санкций, налоговый орган может принять решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банках и иных кредитных учреждениях в случае непредставления в налоговый орган документов, связанных с исчислением или уплатой налогов.

Принятие таких мер должно осуществляться в каждом конкретном случае после тщательной проверки имеющихся материалов и рассмотрения всех вопросов, связанных с целесообразностью приостановления банковских операций по счетам налогоплательщика.

2.8. В случае неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей их исполнение в соответствии с п. 4 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" обеспечивается не только финансовыми санкциями и мерами административной и уголовной ответственности, но и залогом денежных и товарно-материальных ценностей, поручительством или гарантией кредиторов налогоплательщика.

При невозможности юридического лица, осуществляющего хозяйственную (предпринимательскую) деятельность, уплатить установленные налоги и другие платежи в бюджет, налоговые органы в соответствии с п. 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и Законом Российской Федерации "О несостоятельности (банкротстве) предприятий" обращаются в арбитражный суд о признании предприятия банкротом.

2.9. Взыскание недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций в соответствии со ст. 24 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" производится:

- с юридических лиц - в бесспорном порядке в течение шести лет с момента образования указанной недоимки;

- с физических лиц - в судебном порядке путем обращения взыскания на полученные ими доходы, а в случае отсутствия доходов - на имущество этих лиц. Срок исковой давности по претензиям, предъявленным к физическим лицам по взысканию налогов в бюджет, установлен законодательством в три года.

2.10. К юридическим и физическим лицам, освобожденным в установленном порядке от уплаты налогов, виды ответственности, предусмотренные статьей 13 этого Закона, не применяются.