ОСОБОЕ МНЕНИЕ

СУДЬИ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

С.М. КАЗАНЦЕВА ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ

СТАТЬИ 402 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

В СВЯЗИ С ЖАЛОБОЙ ГРАЖДАНКИ НИЗАМОВОЙ ОЛЬГИ ФИРДАУСОВНЫ

Разделяя благородные цели совершенствования налогового регулирования и защиты прав граждан, поставленные Конституционным Судом Российской Федерации при принятии Постановления по данному делу, не могу согласиться с некоторыми доводами, содержащимися в нем, в связи с чем излагаю свое особое мнение.

1. Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации относится к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов. Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Органы местного самоуправления утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы (статья 57; статья 72, пункт "и" части 1; статья 75, часть 3; статья 132, часть 1).

Федеральным законом, устанавливающим систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, является Налоговый кодекс Российской Федерации, в статье 3 которого закреплено, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения; при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога; налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер; они должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (пункты 1 - 3).

При этом федеральный законодатель располагает достаточной свободой усмотрения при введении конкретных налогов: в частности, он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения такого обязательного элемента налогообложения, как налоговая база (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 10 июля 2017 года N 19-П и определения Конституционного Суда Российской Федерации от 20 декабря 2016 года N 2586-О, от 26 января 2017 года N 48-О и др.), а также исходя из специфики условий хозяйствования в определенных отраслях экономики, социальных и иных причин предусматривает более высокие или низкие налоговые ставки (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2009 года N 1023-О-О и от 28 марта 2017 года N 547-О).

В то же время Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что в силу статьи 19 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьей 57 налогообложение должно быть основано на конституционном принципе равенства, который исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения. В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (постановления от 13 марта 2008 года N 5-П, от 22 июня 2009 года N 10-П, от 25 декабря 2012 года N 33-П, от 3 июня 2014 года N 17-П и др.). Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая экономическую обоснованность налогов и недопустимость их произвольного введения (Постановление от 22 июня 2009 года N 10-П и определения от 27 октября 2015 года N 2428-О, от 8 ноября 2018 года N 2796-О и др.).

2. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налог на имущество физических лиц является местным налогом (статья 15), устанавливается данным Кодексом (глава 32) и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) (пункт 1 статьи 399); устанавливая налог, эти органы определяют налоговые ставки в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (пункт 2 статьи 399).

В условиях отсутствия рынка недвижимости и, соответственно, возможности провести массовую оценку рыночной стоимости объектов налогообложения, в том числе и имущества физических лиц, федеральный законодатель первоначально вынужден был избрать для целей расчета налога на строения, помещения и сооружения данные об их стоимости, представляемые налоговым органам органами коммунального хозяйства, которые ранее вели учет недвижимого имущества в целях технической инвентаризации (Закон РСФСР от 9 декабря 1991 года N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц").

Инвентаризационная стоимость, по сути, это стоимость строительства объекта. В соответствии с пунктом 3 Инструкции от 2 ноября 1999 года N 54 "По применению Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" (утратила силу в связи с изданием приказа Федеральной налоговой службы от 30 мая 2017 года N ММВ-7-21/490@) инвентаризационная стоимость - это восстановительная стоимость объекта с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы и услуги. Позже в законодательство были внесены изменения, в соответствии с которыми инвентаризационная стоимость стала исчисляться с учетом коэффициента-дефлятора.

При определении инвентаризационной стоимости не учитывается местоположение здания (например, удаленность от центра города, инфраструктура), а также уровень внутренней отделки помещения. Соответственно, элитные квартиры в старинных зданиях, расположенных в престижном историческом центре города, имеют инвентаризационную стоимость ниже стоимости квартир в удаленных необустроенных новостройках. Вследствие этого объекты, имеющие большую рыночную стоимость, нередко облагаются меньшим налогом, а менее ценные - большим.

Преимуществом инвентаризационной стоимости при оценке налоговой базы объектов недвижимости является в целом ее сравнительно низкий уровень по сравнению с рыночной стоимостью. Эксперты, в частности, отмечают, что инвентаризационная стоимость недвижимости чаще оказывается ниже рыночной в разы, причем их соотношение значительно различается в разных регионах (от 1,5 до 30 раз). <1>

--------------------------------

<1> Левина К., Федорова А. Налог переходного периода. Введение нового имущественного налога для физических лиц затормозили льготники // Юрист спешит на помощь. 2014. N 1. С. 12 - 16.

Основным недостатком системы определения стоимости объекта налогообложения, основанной на стоимости его строительства с учетом износа, является отсутствие какой-либо связи с его рыночной стоимостью.

По мере формирования рынка недвижимости появилась возможность перехода от системы определения налоговой базы, основанной на инвентаризационной стоимости объектов недвижимости, к системе, основанной на рыночной стоимости.

Этот переход был закреплен в Федеральном законе от 4 октября 2014 года N 284-ФЗ "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц". В соответствии с новым правовым регулированием за основу определения стоимости объектов недвижимости в целях налогообложения была положена так называемая "кадастровая стоимость", которая de jure является рыночной стоимостью, полученной методами массовой оценки. Следует отметить, что и система кадастровой оценки стоимости объектов налогообложения не совершенна. Уровень достоверности результатов массовой оценки, особенно в условиях формирующегося рынка недвижимости, невысок, поскольку она не в полной мере учитывает индивидуальные особенности объектов налогообложения. В.В. Путин в Послании Федеральному собранию в 2018 году вынужден был признать, что кадастровая стоимость, которая вроде бы должна соответствовать рыночной, часто значительно ее превышает. И люди этого не ожидали. Президент призвал правительство и парламент уточнить механизмы определения кадастровой стоимости и расчета налога на имущество физических лиц. Президент заявил, что в любом случае она не должна превышать реальную рыночную стоимость.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, кадастровая стоимость представляет собой не объективно существующую безусловную величину, установленную (исчисленную и проверенную) в качестве действительной цены, обязательной для любых сделок с объектами недвижимости, а, как следует из части третьей статьи 3 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", их предполагаемую (условную) стоимость, установленную в ходе корректного исполнения законных процедур государственной кадастровой оценки, которая считается достоверной, пока не пересмотрена по правилам оценочной деятельности с установлением в итоге столь же законной рыночной стоимости этих объектов (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 5 июля 2016 года N 15-П).

В связи с серьезным, как правило, многократным увеличением стоимости налоговой базы вследствие перехода на исчисление налога исходя из кадастровой стоимости объекта, в целях реализации конституционных принципов равенства и справедливости в правовое регулирование налога на имущество физических лиц были внесены существенные дополнительные изменения:

во-первых, устанавливался постепенный переход на исчисление налога исходя из кадастровой стоимости объекта по мере готовности субъектов Российской Федерации;

во-вторых, значительно уменьшены ставки налога в субъектах Российской Федерации, перешедших к новой, кадастровой системе определения налоговой базы;

в-третьих, устанавливалось смягчение налоговой нагрузки на первые четыре года после введения налога посредством применения ежегодных понижающих коэффициентов;

в-четвертых, расширилось число льготных категорий налогоплательщиков и объектов налогообложения.

В соответствии со статьей 402 Налогового кодекса Российской Федерации в переходный период (с 1 января 2015 года до 1 января 2020 года) налоговая база в отношении объектов налогообложения может определяться исходя как из их кадастровой стоимости, так и инвентаризационной. Кадастровый порядок определения налоговой базы должен быть установлен нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъекта Российской Федерации. Переход к новой системе определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объекта налогообложения должен был осуществляться по мере завершения мероприятий по кадастровой оценке всех объектов налогообложения.

Эти и другие меры федерального законодателя и законодателей субъектов Российской Федерации были направлены на более справедливое, с точки зрения рыночной экономики, распределение налогового бремени граждан. Вместе с тем это привело к заметному повышению общего уровня налогообложения в регионах, перешедших на кадастровую оценку налогооблагаемой базы.

К примеру, в центре Москвы разрыв между рыночной и инвентаризационной стоимостью в ветхом жилом фонде в среднем составлял от 20 до 40 раз. Для собственников подобного жилья даже при минимальной ставке налога после кадастровой оценки налог должен был вырасти в 4 - 7 раз. <2> В то время как в соседних регионах, еще не перешедших к новой системе оценки, уровень налогов мог возрасти не более чем на процент инфляции, определяемый с помощью коэффициента-дефлятора, который устанавливается органами федеральной власти.

--------------------------------

<2> Черные квадраты // Российская газета. Федеральный выпуск. N 6428 (156). 15.07.2014.

Вместе с тем федеральный законодатель с целью не допустить существенного неравенства в налогообложении в зависимости от кадастровой или инвентаризационной стоимости установил различные налоговые ставки применительно к каждой системе оценки стоимости объекта налогообложения.

По смыслу статьи 406 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объекта налогообложения (в частности, жилого дома) налоговые ставки по общему правилу устанавливаются в размере не более 0,1 процента, если его кадастровая стоимость не превышает 300 миллионов рублей (пункт 2). В силу статьи 408 этого Кодекса сумма налога за первые три налоговых периода с начала применения порядка определения налоговой базы в отношении объектов обложения налогом на имущество физических лиц исходя из их кадастровой стоимости исчисляется с применением понижающих коэффициентов - 0,2, 0,4 и 0,6 соответственно. Данная мера в совокупности с иными мерами, такими как налоговые льготы и налоговые вычеты, призвана не допустить резкого роста налоговой нагрузки, а ее установление подтверждает, что законодатель рассматривает налогообложение с использованием инвентаризационной стоимости как менее обременительное, по общему правилу, для налогоплательщика.

В случае же определения налоговой базы в отношении объектов обложения налогом на имущество физических лиц исходя из их инвентаризационной стоимости налоговые ставки устанавливаются органами местного самоуправления в пределах от 0,3 процента до 2 процентов, если суммарная инвентаризационная стоимость превышает 500 000 рублей (пункт 4 статьи 406 Налогового кодекса Российской Федерации). Применение значительных по размеру налоговых ставок в сочетании с предположительно небольшой величиной налоговой базы, определяемой исходя из инвентаризационной стоимости налогооблагаемого объекта (которая, как предполагается, многократно уступает по величине кадастровой или рыночной стоимости), было призвано способствовать достижению наибольшей справедливости и экономической обоснованности размера взимаемого налога на имущество физических лиц, что не расходится с предписаниями статьи 57 Конституции Российской Федерации, действующей во взаимосвязи с ее статьей 19, и вытекающими из них принципами соразмерности и нейтральности налогообложения.

3. Вместе с тем все эти меры не могут исключить ситуацию, при которой собственники фактически одинаковых объектов недвижимости, к примеру, не имеющие льгот, проживающие в различных субъектах Российской Федерации, будут платить не просто разные, а многократно неравные налоги на имущество.

Как правило, такое значительное превышение налогового бремени имеет место в случае применения кадастровой стоимости, но, как показывает данное дело, это может происходить и в случае применения инвентаризационной стоимости.

То есть постепенный переход от инвентаризационной оценки к рыночной и предусмотренная федеральным законодателем возможность применения на территории разных субъектов Российской Федерации с 1 января 2015 по 1 января 2020 года различных способов (показателей) определения такого элемента обложения налогом на имущество физических лиц, как налоговая база, привели к тому, что граждане, обладающие сопоставимым по рыночной стоимости подлежащим налогообложению имуществом (тем более столь социально значимым, как жилье), оказались лишь из-за места жительства в существенно различном положении применительно к размеру налоговой обязанности.

Вместе с тем такое правовое регулирование в течение переходного периода является неизбежным, поскольку учитывает различный уровень готовности разных субъектов Российской Федерации к проводимой реформе. Иной подход привел бы к тому, что гораздо более несовершенная система инвентаризационной оценки продолжала бы существовать на территории всей страны до 2020 года, приводя к еще более несправедливой системе распределения налогового бремени.

Длительный переходный период к новой системе определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объекта налогообложения предопределяется не прихотью федерального законодателя или произволом законодателей субъектов Российской Федерации. Он обусловлен сложностью и финансовой затратностью пересчета стоимости миллионов объектов налогообложения по стране.

То обстоятельство, что во время переходного периода исчисленная исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения сумма налога на имущество физических лиц может оказаться выше или ниже суммы налога, исчисленной исходя из кадастровой стоимости, не свидетельствует о нарушении принципа равного налогообложения, производного от конституционного принципа юридического равенства.

Различие в налоговом бремени имеет место в субъектах Российской Федерации, не перешедших на систему оценки объекта исходя из кадастровой стоимости также в связи с тем, что налог на имущество физических лиц является местным налогом и устанавливается не только Налоговым кодексом (глава 32), но и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. В соответствии с положениями статьи 406 Налогового кодекса Российской Федерации федеральным законодателем установлены лишь максимальные верхние пределы ставок налога на имущество физических лиц, конкретный размер ставок определяется исходя из размеров суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения представительными органами муниципальных образований с учетом местных условий.

Пунктом 4 статьи 406 Налогового кодекса федеральный законодатель предоставил представительным органам муниципальных образований в субъектах Российской Федерации право устанавливать ставки налога на имущество физических лиц в случае применения инвентаризационной стоимости для расчета налоговой базы при стоимости объектов налогообложения свыше 500 тысяч рублей, от 0,3 до 2,0 процента включительно. То есть в различных муниципальных образованиях одного субъекта Российской Федерации только по этой причине при одной и той же инвентаризационной стоимости имущества сумма налога может отличаться в несколько раз.

В соответствии с положениями статьи 406 Налогового кодекса решением Барнаульской городской Думы от 7 ноября 2014 года N 375 "О налоге на имущество физических лиц на территории городского округа - города Барнаула Алтайского края" при суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения свыше 3 000 000 рублей была установлена ставка налога на имущество физических лиц в размере 1,5 процента. Попутно заметим, что данное решение представительного органа муниципального образования, как устанавливающее, по мнению гражданки О.Ф. Низамовой, несоразмерно высокое налогообложение, она в порядке административного судопроизводства не обжаловала, и установленные в 2014 году ставки данного налога остаются неизменными до настоящего времени.

В пределах только Алтайского края ставки данного налога различаются весьма значительно. Максимальные ставки колеблются от 0,5% до 2%. Например, в городе Бийске при суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения свыше 1 000 000 рублей была установлена ставка налога на имущество физических лиц в размере 1,2%. При этом в городе Белокурихе максимальная ставка 2% применяется к суммарной инвентаризационной стоимости свыше 5 млн руб., а в городе Яровое те же 2% взимаются с имущества ценностью свыше 800 тыс. руб. В то же время в городе Хасавьюрт (Республика Дагестан) максимальная ставка, применяемая к суммарной инвентаризационной стоимости свыше 3 млн руб., составляет лишь 0,8%, а в городе Владивосток при стоимости свыше 1 млн руб. составляет 1%. Такой разброс налоговых ставок в зависимости от инвентаризационной стоимости объекта налогообложения свидетельствует не о произволе местной власти в вопросе налогообложения физических лиц, а об учете ею особенностей развития конкретного муниципального образования.

Кроме того, особенностью налогообложения в условиях переходного периода является еще и то, что начиная с 1 января 2013 года проведение государственного технического учета и определение инвентаризационной стоимости имущества не предусмотрены (статья 43 Федерального закона от 24 июля 2007 года N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости"). В связи с этим в отношении объектов, возведенных после 1 января 2013 года, налогообложение по инвентаризационной стоимости не осуществляется ввиду отсутствия налоговой базы (Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 2 февраля 2018 года N 03-05-06-01/5934 и др.). То есть эта категория налогоплательщиков вообще освобождена от уплаты налога на весь переходный период.

Таким образом, данное нормативное регулирование лишь предусматривает запрет на установление представительными органами муниципальных образований налоговых ставок сверх указанных размеров и тем самым направлено на защиту законных интересов плательщиков налога на имущество физических лиц. Следовательно, само по себе оно и в том числе статья 402 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующая порядок определения налоговой базы (одного из обязательных элементов налогообложения) по данному налогу, не может рассматриваться как нарушающее права налогоплательщиков.

При этом законодательство о налогах и сборах допускает возможность предоставления налогоплательщику отсрочки (рассрочки) по уплате налога в случае, если его финансовое положение не позволяет уплатить этот налог в установленный срок (пункт 2 статьи 64 Налогового кодекса Российской Федерации) (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 19 декабря 2017 года N 3053-О).

Правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя, направлена главным образом на то, чтобы не допустить придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения к одной или двум и более аналогичным категориям налогоплательщиков, притом что между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование, что не исключает возможность серьезных отличий в налогообложении физических лиц в разных субъектах Российской Федерации и даже в разных муниципальных образованиях одного субъекта в пределах, установленных федеральным законодателем. Реализация такого дифференцированного подхода в деле налогообложения в различных регионах и муниципальных образованиях страны, учитывающая существенные отличия в численности населения, в размерах их территории, в их историческом, социальном и экономическом развитии, не может рассматриваться как нарушение принципа равенства налогообложения.

Следовательно, положения статьи 402 Налогового кодекса Российской Федерации сами по себе не нарушают конституционные права граждан, так как не носят дискриминационного характера и не позволяют произвольно исчислять налог на имущество, принадлежащее физическим лицам.

Как следует из жалобы, фактически позиция заявителя по данному вопросу сводится к требованию возможности перехода от инвентаризационной оценки стоимости объектов налогообложения к кадастровой (рыночной) с соответствующим уменьшением налоговой базы и (или) налоговой ставки не в порядке, установленном положениями статьи 402 Налогового кодекса Российской Федерации (т.е. после завершения массовой оценки рыночной стоимости всех объектов в субъекте Российской Федерации в соответствии с нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти), а во внеочередном, индивидуальном порядке по решению налоговых или судебных органов (при разрешении налогового спора).

Между тем налоговая база, как и налоговая ставка, является существенным элементом налогового обязательства, и ее установление, так же как и изменение, - компетенция законодателя (с учетом особенностей местного налога). Следовательно, разрешение этого вопроса не подведомственно ни Конституционному Суду Российской Федерации, ни иным судебным органам Российской Федерации.

Исходя из изложенного и руководствуясь частью первой статьи 76 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", полагаю, что правовое регулирование, допускающее применение в переходный период предусмотренных налоговым законодательством различных систем оценки стоимости объектов налогообложения для определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц и соответствующие им различные налоговые ставки, не может рассматриваться как не соответствующее принципу равного налогообложения, производного от конституционного принципа юридического равенства; положения статьи 402 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречат Конституции Российской Федерации в той мере, в какой ими в системе действующего правового регулирования исключается право налогоплательщика требовать в индивидуальном порядке (при разрешении налогового спора), в целях исчисления суммы налога на имущество физических лиц, использования сведений об определенной в надлежащем порядке кадастровой (рыночной) стоимости этого имущества и соответствующего размера налоговой ставки в том случае, когда сумма налога подлежит исчислению исходя из инвентаризационной стоимости этого имущества и соответствующего размера налоговой ставки, установленной представительным органом муниципального образования.

Признанием указанных законоположений не противоречащими Конституции Российской Федерации не исключается право законодателя принять дополнительные нормативные решения, с тем чтобы наиболее эффективно гарантировать конституционные права плательщиков налога на имущество физических лиц с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации.