Разъяснения Банка России "По вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.09.2015 N 492-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях" (далее - Положение Банка России N 492-П)"

N вопроса

Вопрос

Разъяснения Банка России

1

2

3

1.

Просим пояснить, как классифицировать приобретаемое некредитной финансовой организацией (далее - НФО) недвижимое имущество, которое предназначено для перепродажи - основные средства или иная группа активов?

С учетом критериев признания, приведенных в пунктах 2.1 и 5.1 Положения Банка России N 492-П, приобретенное недвижимое имущество, предназначенное для перепродажи, не может быть признано НФО в качестве объектов основных средств или долгосрочных активов, предназначенных для продажи.

В соответствии с пунктом 8 МСФО (IAS) 2 "Запасы" имущество, купленное и предназначенное для перепродажи, относится к запасам.

Если приобретенные объекты недвижимости удовлетворяют критериям признания в качестве запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2 "Запасы", то они учитываются в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями главы 6 Положения Банка России N 492-П.

Объекты недвижимости, предназначенные для продажи (отчуждения) в ходе обычной деятельности и подлежащие ремонту, могут учитываться на счете N 61015 "Незавершенное производство".

Бухгалтерский учет приобретаемых активов осуществляется в соответствии с утвержденной учетной политикой.

2.

Просим разъяснить, с какого момента принимается к бухгалтерскому учету недвижимое имущество, полученное НФО по договору залога или в рамках реализации требований Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", переход прав на которое подлежит государственной регистрации:

с момента вынесения постановления судебным приставом-исполнителем о передаче имущества должника взыскателю;

в день подписания акта приема-передачи недвижимости; с момента государственной регистрации права собственности взыскателя на недвижимость?

Указанное имущество НФО - залогодержателем планируется к продаже.

В соответствии с пунктом 7.4 Положения Банка России N 492-П объект недвижимости, полученный по договору залога, подлежит бухгалтерскому учету в порядке, определенном главой 2, 4 или 5 указанного Положения, в качестве объекта основных средств, объекта инвестиционного имущества или объекта долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в зависимости от намерений руководства НФО в отношении указанного объекта, а также при выполнении условий признания, изложенных в пунктах 2.1, 4.1 и 5.1 Положения Банка России N 492-П.

В случае если существует намерение руководства НФО продать объект недвижимости, полученный по договору залога, то указанное недвижимое имущество в соответствии с пунктом 6.1 Положения Банка России N 492-П признается НФО запасами и учитывается на счете N 61014 "Товары".

В соответствии с письмом Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20 организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, принимает его к учету в момент фактического получения независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Исходя из изложенного, если иное не установлено соответствующим договором (соглашением), недвижимое имущество, переход прав на которое подлежит государственной регистрации, полученное НФО - залогодержателем по договору залога или в рамках реализации требований Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", подлежит отражению в бухгалтерском учете НФО в момент его фактического получения на основании (в дату) акта приема-передачи, независимо от факта государственной регистрации прав собственности, с одновременным погашением обязательства по договору займа (обязательства заемщика (должника) по которому прекращены предоставлением данного недвижимого имущества).

3.

НФО, применяющая отраслевые стандарты бухгалтерского учета для НФО с 01.01.2017, установила с 01.01.2018 новые стоимостные критерии существенности для определения минимального объекта учета, подлежащего учету в качестве инвентарного объекта для основных средств и нематериальных активов.

Должна ли НФО единовременно списать в 2018 году объекты основных средств и нематериальных активов, признанные таковыми до 01.01.2018, но имеющие стоимость менее установленного критерия?

Или новые стоимостные критерии относятся только к вновь приобретенным или введенным в эксплуатацию в 2018 году объектам?

НФО осуществляет бухгалтерский учет объектов основных средств и нематериальных активов в соответствии с утвержденной учетной политикой.

Пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) установлено, что под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Утвержденный в учетной политике с 01.01.2018 стоимостной критерий для определения минимального объекта учета, подлежащего признанию в качестве инвентарного объекта основных средств и нематериальных активов, является изменением в учетной политике.

Изменения учетной политики в соответствии с пунктом 19 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" НФО применяет ретроспективно.

4.

Имущество, учитываемое НФО в составе основных средств по справедливой стоимости, переведено в состав инвестиционного имущества с отражением переоценки на счете N 10601 "Прирост стоимости основных средств при переоценке" (далее - счет N 10601).

В дальнейшем данное имущество НФО было переведено в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи.

В соответствии с пунктом 5.10 Положения Банка России N 492-П изменение справедливой стоимости долгосрочных активов, предназначенных для продажи, отражается на счетах доходов и расходов.

Правильно ли мы понимаем, что по одному и тому же имуществу учитывается сумма прироста стоимости в результате переоценки на счете N 10601 и отражается изменение справедливой стоимости объекта на счетах доходов и расходов.

По объектам основных средств, переводимых в состав инвестиционного имущества, суммы прироста их стоимости в результате переоценки, которые учитываются на балансовом счете N 10601, переносу на другие балансовые счета не подлежат. Списание указанных сумм со счета N 10601 следует осуществлять только при выбытии инвестиционного имущества (перевод инвестиционного имущества в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, выбытием не является).

Согласно пункту 5.10 Положения Банка России N 492-П изменение справедливой стоимости долгосрочных активов, предназначенных для продажи, отражается бухгалтерскими записями: превышение справедливой стоимости объекта долгосрочных активов, предназначенных для продажи, над его стоимостью, отраженной на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета N 62003 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, ранее учитываемые как инвестиционное имущество, оцениваемое по справедливой стоимости"

Кредит счета N 71701 "Доходы по другим операциям" (в отчете о финансовых результатах (далее - ОФР) по символу "Доходы от последующего увеличения справедливой стоимости долгосрочных активов, предназначенных для продажи" подраздела "Доходы по операциям с долгосрочными активами, предназначенными для продажи"); превышение стоимости объекта долгосрочных активов, предназначенных для продажи, отраженной на счетах бухгалтерского учета, над его справедливой стоимостью:

Дебет счета N 71702 "Расходы по другим операциям" (в ОФР по символу "Расходы по последующему уменьшению справедливой стоимости долгосрочных активов, предназначенных для продажи" подраздела "Расходы по операциям с долгосрочными активами, предназначенными для продажи")

Кредит счета N 62003 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, ранее учитываемые как инвестиционное имущество, оцениваемое по справедливой стоимости".

Таким образом, до выбытия имущества на счете N 10601 будет учитываться сумма прироста стоимости в результате переоценки и одновременно будет отражаться изменение справедливой стоимости долгосрочных активов, предназначенных для продажи, на счетах доходов (расходов).

5.

Правильно ли мы понимаем, что в соответствии с пунктом 15 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" предприятие должно оценивать долгосрочный актив (или выбывающую группу), классифицированный как предназначенный для продажи, по наименьшей из балансовой и справедливой стоимостей за вычетом расходов на продажу, вне зависимости от того, где до перевода в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, учитывалось данное имущество (в составе основных средств либо в составе инвестиционной недвижимости).

Согласно пункту 5.9 Положения Банка России N 492-П после признания объекта в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, не позднее последнего рабочего дня месяца, в котором осуществлен перевод в данную категорию имущества, НФО производит его оценку при условии, что справедливая стоимость объекта может быть надежно определена, по наименьшей из двух величин:

первоначальной стоимости, признанной на дату перевода актива в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи;

справедливой стоимости за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи (по долгосрочным активам, подлежащим передаче акционерам (участникам), - затрат, которые необходимо понести для передачи).

Таким образом, если справедливая стоимость объектов имущества, учтенных в составе долгосрочных активов, предназначенных для продажи, может быть надежно определена и из двух величин, указанных в пункте 5.9 Положения Банка России N 492-П, наименьшей величиной является справедливая стоимость за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи или для передачи, то в результате последующей оценки указанные объекты на балансовом счете N 62001 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи" будут учитываться по справедливой стоимости за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи или для передачи.

6.

НФО, применяющая отраслевые стандарты бухгалтерского учета для НФО с 01.01.2018, владеет недвижимым имуществом (здание котельной), которое сдается в аренду.

Кроме того, НФО владеет и сдает в аренду движимое имущество, непосредственно связанное со зданием: оборудование котельной (тепловые котлы, насосы, узлы учета газа, системы видеонаблюдения, охранной сигнализации, пожаротушения, ограждение здания), которые в силу особенностей бухгалтерского учета, применяемого ранее, были приняты к учету в качестве самостоятельных инвентарных объектов.

Для целей бухгалтерского учета объекты основных средств и объекты инвестиционного имущества учитываются НФО по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Правомерно ли учитывать вышеперечисленное движимое и недвижимое имущество на счете 619 "Инвестиционное имущество"?

Критерии признания объектов в качестве инвестиционного имущества установлены пунктами 4.1 и 4.2 Положения Банка России N 492-П.

Здание котельной, которое сдается в аренду, при условии, что продажа этого объекта в течение 12 месяцев не планируется, соответствует критериям признания инвестиционного имущества, установленным пунктами 4.1 и 4.2 Положения Банка России N 492-П.

В соответствии с пунктом 9.1 Положения Банка России N 492-П НФО при применении нормативных актов Банка России, регулирующих бухгалтерский учет в НФО, руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 17 МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" (далее - МСФО (IAS) 40) в соответствии с принципом признания инвестиционной недвижимости в первоначальные затраты на ее приобретение организация включает и затраты, понесенные впоследствии на дополнение, замену части или обслуживание данной недвижимости.

Соответственно, оборудование, составляющее неотъемлемую часть здания котельной, то есть выполняющее свои функции только в его составе и предназначенное для обслуживания данной недвижимости (оборудование котельной: тепловые котлы, насосы, узлы учета газа; системы видеонаблюдения, охранной сигнализации, пожаротушения; ограждение здания), включается в стоимость инвестиционного имущества. Такое оборудование подлежит отражению на отдельных лицевых счетах, открытых на счете по учету объекта инвестиционного имущества.

В соответствии с пунктом 56 МСФО (IAS) 40 после первоначального признания НФО, которая выбирает модель учета по первоначальной стоимости, должна оценивать все свои объекты инвестиционной недвижимости в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 "Основные средства" для этой модели.

Входящие остатки на 01.01.2018, сформированные НФО в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина России по ведению бухгалтерского учета, должны были быть перенесены на счета плана счетов, утвержденного Положением Банка России N 486-П (далее - план счетов), и соответствовать данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2017 год.

НФО должна была произвести на 01.01.2018 оценку активов, обязательств и капитала, отраженных на соответствующих балансовых счетах плана счетов бухгалтерского учета в НФО, согласно требованиям соответствующих нормативных и иных актов Банка России, регламентирующих оценку активов, обязательств и капитала.

В случае если на 01.01.2018 не были осуществлены необходимые корректировки, то НФО необходимо осуществить исправление ошибок.

Порядок исправления ошибок установлен Положением Банка России от 28.12.2015 N 523-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета "Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности некредитными финансовыми организациями".

7.

НФО владеет и сдает в аренду такие объекты недвижимого имущества как: тепловые сети, магистральный газопровод, электрические сети, вид которых в Едином государственном реестре недвижимости определен как "Сооружение".

В Положении Банка России N 492-П "Сооружения" как объект инвестиционного имущества не перечислены. Правомерно ли учитывать описанное выше недвижимое имущество на счете 619 "Инвестиционное имущество"?

С учетом критериев признания, приведенных в пункте 4.1 Положения Банка России 492-П, такие сооружения как тепловые сети, магистральный газопровод, электрические сети не могут быть признаны в качестве объектов инвестиционного имущества.

В случае соответствия критериям признания, приведенным в МСФО (IAS) 16 "Основные средства", вышеуказанные сооружения признаются объектами основных средств.

Объекты основных средств, сдаваемые НФО в аренду по договору финансовой аренды, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Положения Банка России от 02.03.2018 N 635-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями" и МСФО (IFRS) 16 "Аренда".

8.

Просим пояснить порядок отражения в бухгалтерском учете операций по пересмотру сроков полезного использования объекта основных средств с остаточной стоимостью равной нулю.

В учетной политике НФО для целей бухгалтерского учета объекты основных средств учитываются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Бухгалтерский учет объектов основных средств НФО осуществляет в соответствии с Положением Банка России N 492-П.

Положением Банка России N 492-П предусмотрено, что НФО в конце каждого отчетного года пересматривает расчетную ликвидационную стоимость, срок полезного использования и способ начисления амортизации объекта основных средств. И в случае значительного изменения в предполагаемой структуре и (или) сроках потребления будущих экономических выгод от объекта основных средств, способ начисления амортизации и (или) срок полезного использования должны быть изменены с целью отражения такого изменения (подпункт 2.42.1 пункта 2.42 Положения Банка России N 492-П).

Положение Банка России N 492-П не содержит определения понятия остаточной стоимости основных средств. При этом балансовая стоимость основных средств определяется как разница между стоимостью объекта, отраженной на балансовом счете по учету основных средств N 60401 "Основные средства (кроме земли)", и накопленной по объекту амортизацией на балансовом счете N 60414 "Амортизация основных средств (кроме земли)".

Установление нового срока полезного использования объекта основных средств и корректировка его амортизируемой величины осуществляются НФО в результате изменения (после пересмотра) расчетной ликвидационной стоимости. Соответственно, балансовая стоимость основных средств в общем случае не может быть равна нулю.

Операции по пересмотру срока полезного использования объекта основных средств с нулевой балансовой стоимостью в бухгалтерском учете не отражаются.

В случае если объект основных средств с нулевой балансовой стоимостью приносит и способен приносить НФО экономические выгоды в будущем, то после, например, его восстановления посредством модернизации и реконструкции НФО может отразить увеличение стоимости объекта основных средств и увеличить срок его полезного использования.

Таким образом, если ожидания НФО в отношении ликвидационной стоимости и срока полезного использования отличаются от предыдущих оценочных значений, то в соответствии с пунктом 51 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" соответствующее изменение (изменения) должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".