5. Вменение статуса предпринимателя по результатам налоговой проверки не должно приводить к исчислению НДС в повышенном размере

Если налоговым органом доказано осуществление предпринимательской деятельности физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя и заключившим соответствующие договоры в качестве физического лица, то в отношении дохода от данной деятельности это лицо является, в частности, плательщиком НДС. Данный вывод следует, в том числе, из определений Верховного Суда Российской Федерации от 03.09.2014 по делу N 304-ЭС14-223, от 08.04.2015 по делу N 59-КГ15-2, от 20.07.2018 по делу N 16-КГ18-17.

Во всех вышеперечисленных делах с участием физических лиц подлежащий уплате в бюджет НДС был начислен налоговым органом сверх установленных в заключенных ими договорах цен, и вопрос, связанный с правильностью такой методики расчета налоговых обязательств, не являлся предметом спора между сторонами и предметом изучения судов.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 17 постановления Пленума ВАС РФ N 33, по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Таким образом, данным пунктом постановления Пленума ВАС РФ N 33 установлена презумпция наличия НДС в цене договора. Данная презумпция является опровержимой, поскольку исходя из положений пункта 17 вышеуказанного постановления не следует вывод, что налоговым органам и судам следует ограничиться только констатацией факта установления в договоре цены без оговорки, включает она налог или нет, напротив, налоговым органам и судам необходимо исследовать, не следует ли иное из обстоятельств или прочих условий договора. Такой подход разделяет Верховный Суд Российской Федерации в определении от 17.12.2014 N 308-КГ14-3472 (Республиканское государственное унитарное предприятие "Яшалтинское дорожное управление").

Применительно к данным положениям постановления Пленума ВАС РФ N 33 ФНС России в письме от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@ разъяснила, что обстоятельства формирования цены договора необходимо устанавливать в каждом конкретном случае в ходе мероприятий налогового контроля на основании доказательств в их совокупности и взаимной связи.

Выводы, изложенные в пункте 17 постановления Пленума ВАС РФ N 33, были сформулированы применительно к заключению сделок юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, которые являются плательщиками НДС.

Вместе с тем, налоговый орган в деле N А12-36108/2017 по заявлению индивидуального предпринимателя при решении вопроса об определении действительных налоговых обязательств по НДС применил положения данного пункта в ситуации переквалификации деятельности физического лица в предпринимательскую деятельность.

В частности, установив в ходе выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя отсутствие НДС в цене договоров аренды принадлежащих ему на праве собственности нежилых помещений, заключенных налогоплательщиком в качестве физического лица, а также учитывая содержание протокола допроса проверяемого лица, прямое указание на отсутствие НДС в цене как в дополнительном соглашении к одному из двух заключенных договоров, так и во всех платежных поручениях арендатора на перечисление арендной платы, налоговый орган пришел к выводу о том, что поскольку стороны не согласовали НДС в цене, то в этой ситуации необходимо начислить НДС сверх цены, указанной в спорных договорах. Суды трех инстанций признали примененный налоговым органом подход обоснованным.

Однако Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128 по делу N А12-36108/2017 с таким подходом налогового органа и судов нижестоящих инстанций не согласилась, указав следующее.

Налоговым органом не опровергнут тот факт, что физическое лицо, деятельность по сдаче имущества в аренду которого носила предпринимательский характер, на момент заключения и исполнения спорных сделок испытывало заблуждение относительно того, что осуществляемые им операции не влекут необходимость исчисления и уплаты данного налога (имея в виду, что физические лица не являются плательщиками НДС) и, как следствие, не оспорено то обстоятельство, что такое физическое лицо имело разумные ожидания относительно отсутствия необходимости формирования цены сделок с учетом данного налога.

Доказательства, которые однозначно подтверждали отсутствие НДС в согласованной сторонами договоров цене и которые сам налоговый орган в контексте пункта 17 постановления Пленума ВАС РФ N 33 рассматривал как условие для необходимости начисления НДС сверх цены договора, с точки зрения Верховного Суда Российской Федерации, в данном конкретном случае не подтверждают позицию налогового органа относительно правильности выбранной методики расчета. Суд указал, что применительно к данной ситуации отсутствие НДС в цене договора не является свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения арендной платы в случае возникновения необходимости предъявления налога к уплате, и заключение договоров аренды налогоплательщиком изначально в статусе предпринимателя не привело бы к установлению большей арендной платы.

В результате начисление НДС сверх оговоренных в договорах аренды цен было признано Верховным Судом Российской Федерации незаконным.

По смыслу приведенной Верховным Судом Российской Федерации правовой позиции налоговым органам необходимо исходить из того, что, заключая договор на определенных условиях, стороны действуют разумно и предусмотрительно и должны предвидеть возможность исполнения договора на имеющихся условиях либо, будучи свободными в заключении договора, отказаться от его подписания. Подписав соглашение, основанием которого явилось волеизъявление сторон на создание определенных правовых последствий, каждая сторона должна осознавать потенциальные последствия совершения ею юридически значимых действий по договору. При возникновении не предусмотренных договором налоговых последствий по факту совершения сделки сторона договора, в отсутствие согласования соответствующих условий, лишена возможности перевыставления налоговых обязательств на контрагента.

Таким образом, в тех случаях, когда о квалификации своей деятельности в качестве предпринимательской и о сопутствующей осуществлению этой деятельности обязанности по уплате НДС физическое лицо, действующее при заключении и исполнении договорных обязательств открыто, добросовестно и в отсутствие умысла на неуплату НДС, узнает только по результатам мероприятий налогового контроля, а не ранее, на такое физическое лицо не могут быть возложены обязательства по уплате НДС сверх установленной в таком договоре цены, и такое правило применяется также при наличии доказательств, однозначно свидетельствующих об отсутствии НДС в согласованной сторонами цене сделки. В этой ситуации при изменении квалификации статуса гражданина его права и обязанности как плательщика НДС определяются таким образом, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате арендатору в рамках установленных в договорах размерах платы за пользование имуществом, то есть с применением расчетной ставки налога. Иной подход приведет к нарушению принципа свободы договора и требования защиты правомерных ожиданий налогоплательщика, при том что обязанность по уплате НДС будет возложена на продавца за счет его собственных средств ввиду отсутствия возможности пересмотра договорной цены в одностороннем порядке, в то время как по общему правилу обязанность по уплате НДС должна быть возложена на покупателя.

В случае установления в ходе мероприятий налогового контроля и доказанности налоговым органом недобросовестности физического лица, выраженной в его умышленных действиях (бездействии) по неуплате НДС при фактическом осуществлении им предпринимательской деятельности (сокрытие своего реального статуса), в отношении такого лица нельзя сделать вывод о наличии у него заблуждения и разумных ожиданий по вопросу отсутствия обязанности по уплате НДС. Следовательно, в этой ситуации налоговый орган начисляет НДС сверх согласованной сторонами договора цены.

Доказывание умысла состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств, как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия), то есть в выявлении налоговым органом в ходе мероприятий налогового органа таких обстоятельств, которые не позволяют усомниться в отсутствии элементов случайности в действиях физического лица, обстоятельств, однозначно подтверждающих направленность действий налогоплательщика на уклонение от исполнения обязанностей по уплате НДС при фактическом осуществлении им облагаемой НДС деятельности путем заключения договоров аренды и (или) реализации нежилых помещений данным налогоплательщиком в качестве физического лица путем злоупотребления своим статусом с целью неуплаты НДС.

Об умышленных действиях физического лица, направленных на неуплату НДС по факту совершенных сделок, могут свидетельствовать: совершение спорных сделок без уплаты НДС при наличии результатов ранее проведенных в отношении него контрольных мероприятий, которыми подтверждаются аналогичные нарушения (критерий повторности); не имеющая разумных оснований последовательность действий физического лица по утрате статуса индивидуального предпринимателя накануне заключения спорных сделок с имуществом от имени физического лица (то есть при одновременном с утратой статуса индивидуального предпринимателя либо отсроченном на непродолжительный период времени их заключении); наличие у лица статуса индивидуального предпринимателя с соответствующим видом деятельности при одновременном заключении им договоров аренды и (или) купли-продажи нежилых помещений в качестве физического лица (так, например, в рассмотренном Верховным Судом Российской Федерации деле N А09-10032/2015) установлено, что предприниматель приобрел муниципальное имущество для использования его в предпринимательской деятельности без удержания НДС в качестве налогового агента, выступая в договорах в качестве физического лица, при этом в указанный период он был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя); иные обстоятельства. Налоговый орган в каждом конкретном случае должен доказать, что налогоплательщик при заключении сделок действовал осознанно и мог предвидеть наступление налоговых последствий в виде неуплаты НДС, что, в свою очередь, исключает элемент случайности, а также наличие у него тех или иных разумных ожиданий.

Таким образом, методика расчета НДС путем начисления его сверх согласованной сторонами договора цены подлежит применению налоговыми органами в ситуации переквалификации деятельности физических лиц в предпринимательскую только в том случае, если налоговый орган докажет недобросовестность действий самого физического лица на стадии согласования, заключения и исполнения им сделок, направленных на получение дохода от предпринимательской деятельности в отсутствие уплаты НДС, сопровождающихся сокрытием им своего реального статуса как предпринимателя для целей неуплаты данного налога по факту осуществления спорных сделок. В отсутствие соответствующих доказательств НДС определяется налоговым органом расчетным методом.

Учитывая вышеизложенное, налоговым органам при квалификации деятельности физических лиц в качестве предпринимательской для целей налогообложения следует учитывать складывающуюся судебную практику.

Управлениям Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации довести настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов.

Действительный

государственный советник

Российской Федерации

2 класса

С.А.АРАКЕЛОВ