3. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 11.04.2019 N 308-ЭС19-3975 по делу N А32-55629/2017 АО "Успенский сахарник" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Краснодарскому краю

По результатам выездной налоговой проверки общества инспекция приняла решение, которым начислила обществу в том числе налог на прибыль и пени, а также привлекла общество к налоговой ответственности.

Общество, не согласившись с произведенными доначислениями, обжаловало решение налогового органа в судебном порядке.

Рассматривая спор, судебные инстанции установили, что основанием для начисления обществу сумм налога, пеней и штрафа, явился вывод инспекции о том, что общество при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 - 2014 годы завысило ее расходную часть (в части процентов по контролируемой задолженности), что привело к неполной уплате налога.

Материалами дела подтверждено, что учредителем общества является российская организация (99,9982 процентов), учредителем которой, в свою очередь, является иностранная организация (99,98 процентов). Доля косвенного участия иностранной организации, зарегистрированной в Республике Кипр, в обществе, определенная в соответствии со статьей 105.2 Налогового кодекса Российской Федерации, как произведение долей непосредственного участия организаций одного в другом, составила: по состоянию на 01.01.2013 - 99,98 процентов; по состоянию на 31.12.2013 - 99,98 процентов.

Также суды установили, что в спорном периоде у общества имелась непогашенная задолженность по долговым обязательствам перед российскими кредитными организациями, в отношении которых российское акционерное общество, являющееся учредителем налогоплательщика и аффилированным лицом с иностранной компанией - резидентом Республики Кипр, выступало поручителем и солидарно с налогоплательщиком в полном объеме отвечало перед указанными банками за исполнение обязательств по кредитным договорам.

Оценив представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц, судебные инстанции пришли к выводу о том, что указанная задолженность обоснованно признана инспекцией контролируемой задолженностью, в связи с чем у общества отсутствовали правовые основания для отнесения процентов по кредитным договорам в состав внереализационных расходов.

Суды проверили и отклонили довод общества о неправильном определении налоговым органом размера контролируемой задолженности по отношению к собственному капиталу организации на последнее число отчетного периода.

При этом суды отметили, что особый порядок расчета предельного размера процентов, установленный пунктами 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, применяется при одновременном выполнении двух условий: задолженность по долговому обязательству является контролируемой и размер ее более чем в 3 раза превышает собственный капитал организации на последнее число отчетного периода.

Выделяя категорию налогоплательщиков, подпадающих под специальные правила пунктов 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, законодатель установил признаки, характеризующие данных лиц как субъектов налогообложения. Наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого и/или косвенного участия иностранного капитала, федеральный законодатель, как следует из указанных законоположений, исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости. Именно наличие этой особой взаимосвязи, выражающейся в том числе через свойство аффилированности, позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций.

Со ссылкой на позицию Конституционного Суда Российской Федерации, отраженную в Определении от 17.07.2014 N 1578-О суды пришли к выводу, что применение статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации в правоприменительной практике предполагает выявление таких злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, которые, в частности, могут быть направлены на обход ограничений, установленных ее положениями.

Пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации введены ограничения для налогоплательщиков - российских организаций при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации. Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Следовательно, пункты 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации оперируют понятием "контролируемая задолженность перед иностранной организацией". Такой контролируемой задолженностью перед иностранной организацией признается не только задолженность налогоплательщика по долговому обязательству непосредственно перед самой иностранной организацией как стороной обязательства, но и задолженность перед иностранными и российскими организациями, признаваемыми в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированными лицами указанной иностранной организации.

Таким образом, для целей налогообложения к задолженности перед заимодавцем приравнен размер обязательства перед поручителем, являющимся иностранным юридическим лицом. Указанное положение является специальным и отличным от порядка определения задолженности, установленным гражданским законодательством. Целью установления данной нормы является стимулирование групп компаний к капитализации активов в Российской Федерации.