I. Общие требования. Соотношение положений статьи 54.1 Кодекса с иными предписаниями налогового законодательства

1. Положения статьи 54.1 Кодекса направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

Данные положения согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 29.09.2020 N 2311-О, в сравнении с регулированием, действовавшим до принятия статьи 54.1 Кодекса, направлены на конкретизацию механизма налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывают на обстоятельства и условия, которые принимаются во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.

Исходя из положений пункта 1 статьи 54.1 Кодекса неправомерное уменьшение налогооблагаемой базы и (или) суммы налога (далее - уменьшение налоговой обязанности) может происходить в результате искажения налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, в том числе о финансово-хозяйственных операциях, совершенных во исполнение сделок, совокупности таких фактов (далее - операции), об объектах налогообложения.

С учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 54.1 Кодекса налогоплательщик вправе определить налоговую обязанность на основании отраженных им сведений о совершенных операциях в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

а) налогоплательщиком не было допущено искажение указанных сведений,

б) обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (далее - надлежащее лицо),

в) основной целью совершения операции либо их совокупности не являлось уменьшение налоговой обязанности.

Примерами искажения сведений об объектах налогообложения являются, в частности, неотражение в составе основных средств эксплуатируемых объектов недвижимости, строительство которых завершено (по налогу на имущество организаций), искажение данных о производимой продукции с целью исключения характеристик, при которых она подлежит отнесению к категории подакцизных товаров (по акцизам), искажение параметров осуществляемой деятельности с целью занижения показателей потенциально возможного дохода (по ЕНВД), разделение единого бизнеса между несколькими формально самостоятельными лицами исключительно или преимущественно по налоговым мотивам с целью применения преференциальных специальных налоговых режимов.

2. Положения пунктов 1 и 2 статьи 54.1 Кодекса в их нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения:

а) реальность операции, то есть имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком;

б) исполнение обязательства надлежащим лицом;

в) действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения;

г) наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).

Искажение сведений об операциях может быть произведено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности, а также путем ложного отражения отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности, или, напротив, посредством сокрытия (неотражения) фактов и (или) занижения показателей операций, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее.

Применение указанных критериев означает, в частности, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении нее не оцениваются и доказыванию не подлежат.

Реально совершенные операции оцениваются на предмет их соответствия остальным критериям. Документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом; обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085).

3. Цель противодействия налоговым злоупотреблениям реализуется законодателем путем закрепления в Кодексе как общей антиуклонительной нормы (статья 54.1), так и правил налогообложения, направленных на исключение злоупотреблений и обхода налогового закона по соответствующим видам операций.

К таким правилам относятся, например, требование о наличии у лица фактического права на доход (пункты 2 - 3 статьи 7 Кодекса), об отражении неполученного дохода (об исключении завышенных расходов) при совершении операций между взаимозависимыми лицами на условиях, которые отличны от условий сопоставимых операций между лицами, не являющимися взаимозависимыми (пункт 1 статьи 105.3 Кодекса).

Статьей 269 Кодекса устанавливаются основания для признания задолженности по долговому обязательству в качестве контролируемой, а также условия, при которых проценты по данному обязательству исключаются полностью либо частично из состава расходов и приравниваются в целях налогообложения к дивидендам. Статьей 280 Кодекса при регламентации особенностей определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются правила определения доходов исходя из минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при продаже обращающихся ценных бумаг по цене, которая ниже минимальной цены, а также правила учета расходов при приобретении указанных бумаг по цене, которая выше максимальной цены сделок на организованном рынке, правила определения доходов и расходов при совершении сделок с необращающимися ценными бумагами с учетом расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

При применении указанных положений следует учитывать, что к соответствующим операциям статья 54.1 Кодекса подлежит применению в случае, если налогоплательщиками допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований (например, для выполнения установленных статьей 269 Кодекса показателей капитализации, для признания лица, имеющим фактическое право на доход и т.п.).