Гарантии прав налогоплательщиков при взимании отдельных видов налогов

Начатой в 2014 году реформой налогообложения недвижимого имущества в целях обеспечения более справедливого распределения налогового бремени посредством сближения оценки недвижимости для налоговых целей с его рыночной стоимостью предусматривался постепенный переход к расчету налога по кадастровой стоимости.

В этой связи в Конституционный Суд на протяжении рассматриваемого периода продолжали поступать обращения, оспаривающие конституционность отдельных аспектов государственной кадастровой оценки.

Поскольку в большинстве случаев кадастровая стоимость оказывалась значительно выше инвентаризационной, для предупреждения резкого увеличения налоговой нагрузки и негативных социальных последствий законодатель установил переходный период для адаптации граждан к вносимым изменениям, закрепив за субъектами Российской Федерации полномочия по установлению порядка определения налоговой базы и предоставив им возможность до 2020 года по-прежнему применять для расчета налога инвентаризационную стоимость недвижимости.

По результатам проверки конституционности положений статьи 402 Налогового кодекса РФ в связи с жалобой собственника недвижимого имущества была разрешена вызванная данным регулированием проблема начисления налога на недвижимое имущество, рассчитанного по инвентаризационной стоимости и многократно превышающего сумму налога на данный объект при его расчете по кадастровой стоимости. Согласно выраженной Конституционным Судом правовой позиции конституционный принцип равенства исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера, предполагая равномерное, нейтральное и справедливое налогообложение; одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь за собой одинаковое налоговое бремя. Данный принцип нарушается, когда определенная категория налогоплательщиков ставится в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия при отсутствии существенных различий, которые могли бы оправдывать неравенство налоговых статусов <1>. Соответственно, при равных обязанностях налоговая нагрузка на равноценное имущество не может существенно различаться (в два раза и более) лишь в зависимости от региона нахождения имущества и от применяемого в них способа определения налоговой базы. В противном случае налогоплательщики оказываются в неравном положении с собственниками аналогичного имущества в других регионах страны, где используется кадастровая стоимость (которая, к тому же, может быть установлена по решению комиссии или суда в размере рыночной). Наряду с этим Конституционным Судом была признана возможность определения кадастровой стоимости конкретного объекта недвижимости до завершения в субъекте Российской Федерации общей кадастровой оценки объектов недвижимости. В целях предотвращения несправедливого налогообложения для расчета налога может применяться уже установленная в субъекте Российской Федерации для этой недвижимости кадастровая стоимость, даже если она официально еще не используется в регионе для целей налогообложения. В случае, если кадастровая стоимость объекта еще не определена, по решению суда либо налогового органа для расчета налога возможно применение рыночной стоимости недвижимости. Таким образом, налогоплательщик в любом случае вправе требовать от налогового органа расчета налога на недвижимое имущество по кадастровой - презюмируемой в качестве рыночной - стоимости (Постановление от 15 февраля 2019 года N 10-П).

--------------------------------

<1> См.: постановления от 4 апреля 1996 года N 9-П, от 11 ноября 1997 года N 16-П, от 13 марта 2008 года N 5-П, от 22 июня 2009 года N 10-П, от 1 марта 2012 года N 6-П, от 16 июля 2012 года N 18-П, от 25 декабря 2012 года N 33-П.

По результатам проверки конституционности пункта 3 статьи 391 Налогового кодекса РФ в связи с жалобой хозяйственного общества была разрешена проблема начисления налогоплательщику (уже уплатившему земельный налог исходя из кадастровой стоимости, установленной решением комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости и зафиксированной в государственном кадастре недвижимости) земельного налога и пени по результатам камеральной налоговой проверки (исходившей из кадастровой стоимости, которая, будучи установленной в постановлении администрации субъекта Российской Федерации, принятом позднее решения комиссии по рассмотрению споров, не была отражена в государственном кадастре недвижимости). Конституционный Суд указал на недопустимость возложения на налогоплательщика бремени неблагоприятных последствий, вызванных как неопределенностью положений законодательства, так и ненадлежащим применением норм органами публичной власти. Никакие действия (бездействие) органов публичной власти, которые повлекли включение в единый государственный реестр прав неактуальной, по мнению налогового органа, кадастровой стоимости, не могут служить безусловным основанием для изменения порядка определения налоговой базы по земельному налогу, а также повлечь доначисление налогоплательщику сумм недоимки и пени, притом что он не совершал каких-либо недобросовестных действий, направленных на уклонение от уплаты налога. Поскольку существенным элементом обязательства по уплате земельного налога организациями является налоговая база, определяемая по кадастровой стоимости земельного участка, указанной в едином государственном реестре прав по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, постольку при администрировании земельного налога налоговые органы должны руководствоваться информацией, содержащейся в данном реестре, истолковывая все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (Постановление от 28 февраля 2019 года N 13-П).

Проверив по обращению хозяйствующего субъекта конституционность подпункта 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса РФ, Конституционный Суд указал на недопустимость определения налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости здания (строения, сооружения) исключительно в связи с тем, что один из видов разрешенного использования арендуемого налогоплательщиком земельного участка, на котором расположено принадлежащее ему недвижимое имущество, предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, независимо от предназначения и фактического использования здания, строения, сооружения (Постановление от 12 ноября 2020 года N 46-П). По смыслу, придаваемому рассмотренному законоположению правоприменительной практикой, присутствие среди прочих видов разрешенного использования земельного участка возможности размещения объектов торговли, общественного питания, бытового обслуживания означало приобретение всеми размещенными на данном участке зданиями статуса торгового центра (комплекса) в качестве объекта налога на имущество организаций с налоговой базой, исчисляемой по кадастровой стоимости. Между тем, поскольку налоговые обязательства производны от экономической деятельности, постольку налоги должны устанавливаться сообразно их существу, т.е. быть экономически обоснованными. Отнесение любых объектов недвижимости к тем, для которых налоговая база по налогу на имущество организаций определяется с учетом кадастровой стоимости, принимая во внимание один лишь из видов разрешенного использования участка безотносительно к назначению и (или) фактическому использованию размещенных на нем зданий (строений, сооружений), предопределяет взимание налога в повышенном размере безразлично к реальной доходности недвижимости. Применением к разным земельным участкам с разным набором видов разрешенного их использования лишь одного из этих видов в качестве единственного основания фискальных обязательств в отношении экономически разных (по назначению, доходу и т.п.) объектов недвижимости порождаются различия в налогообложении, которые, будучи лишены достаточных экономических предпосылок, являются, таким образом, несправедливыми.

Помимо того, как было указано Конституционным Судом, изменение одного вида разрешенного использования земельных участков и объектов капитального строительства на другой осуществляется в соответствии с градостроительным регламентом. Тем самым определение налоговой базы и размер налога зависят при этом от сугубо градостроительных и землеустроительных решений, причем не только от набора видов разрешенного использования земельных участков, но и от их местоположения, обусловленного в том числе предпочтениями в архитектурно-градостроительных и землеустроительных решениях. Однако объекты недвижимости не должны подпадать либо не подпадать под обложение налогом на имущество организаций по кадастровой стоимости лишь ввиду того, что на одном с ними земельном участке, согласно архитектурно-градостроительному (землеустроительному) решению (зонированию), может быть размещен торговый (офисно-деловой, бытовой) центр. Если в статусе собственника земельного участка, на котором расположен налогооблагаемый объект недвижимости, налогоплательщик не лишен законной возможности инициировать указанное изменение, с тем чтобы его недвижимое имущество не относилось к объектам, облагаемым налогом по кадастровой стоимости, то арендующий землю налогоплательщик в такой возможности ограничен. В этой связи для целей налогообложения правовое значение имеет характер фактического использования соответствующего объекта недвижимости. Как подчеркнул Конституционный Суд, данный критерий подлежит обязательному учету судами.

Ограничение налогоплательщика в праве на исчисление налоговой базы на общих условиях, если недвижимость, ему принадлежащая, по своим экономическим характеристикам под эти условия подпадает, ведет к росту налоговых изъятий (по сравнению с исчислением налога исходя из среднегодовой стоимости имущества) из имущества налогоплательщика без надлежащих на то экономических причин и без внимания к реальным хозяйственным свойствам принадлежащей ему недвижимости, т.е. предрешает фискальные последствия, которые расходятся с правомерными ожиданиями налогоплательщиков. Возложение повышенной налоговой нагрузки на налогоплательщика без экономических на то оснований не позволяет - вопреки конституционным принципам равенства и справедливости налогообложения - применить для расчета налоговой базы более благоприятное для налогоплательщика общее правило ее определения исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом отказ налогоплательщику в таком праве не обусловлен объективной невозможностью пообъектного (индивидуального) определения налоговой базы с учетом среднегодовой стоимости имущества. Согласно выраженной Конституционным Судом правовой позиции при нескольких видах разрешенного использования участка, на котором находится здание (строение, сооружение), наличие среди них такого вида, как размещение объектов торговли, общественного питания и (или) бытового обслуживания, не может предрешать величину налоговой базы по налогу на имущество, принадлежащее организации, независимо от предназначения здания (строения, сооружения), его потенциальной доходности или фактического использования и безотносительно к тому, каковы другие виды разрешенного использования того же земельного участка, на каких правовых основаниях им владеет и пользуется организация, будучи собственником облагаемого налогом имущества.

Исходя из социальной значимости малого предпринимательства, в целях налогового стимулирования этой категории хозяйствующих субъектов была введена патентная система, упрощающая налогообложение индивидуальных предпринимателей, порядок применения которой определяется федеральным законодательством, а размер потенциально возможного годового дохода - региональным (в зависимости, в частности, от количества обособленных объектов/площадей). Между тем содержание понятия "обособленный объект" в законодательстве не было раскрыто, что создало предпосылки для определения налоговыми органами количества обособленных объектов для целей налогообложения по количеству заключенных договоров аренды (тогда, когда помещения сдавались в аренду по частям и в отношении одного объекта недвижимости заключалось несколько договоров) и тем самым для многократного увеличения начисляемого налога, поскольку количество заключаемых договоров аренды превышало количество объектов недвижимости, указанных в патентных заявлениях.

Данная проблема была разрешена в связи с жалобой индивидуального предпринимателя по результатам проверки конституционности положений подпункта 3 пункта 8 статьи 346.43, статьи 346.47 и пункта 1 статьи 346.48 Налогового кодекса РФ, а также положений Закона Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области". Как было отмечено Конституционным Судом, для целей налогообложения следует учитывать такие характеристики обособленных объектов (площадей), которые реально влияют на возможный экономический результат от сдачи их в аренду (наем) и не подразумевают определения количества обособленных объектов (площадей) исключительно исходя из количества договоров аренды (найма), заключенных налогоплательщиком, без учета площади сдаваемых в аренду (наем) помещений. В противном случае объем налоговой обязанности для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность с сопоставимым финансовым результатом, отличался бы исключительно в зависимости от способа сдачи имущества в аренду, что приводило бы к нарушению принципа равенства налогообложения. С учетом вышесказанного Конституционный Суд установил неконституционность регионального законодательства как не обеспечивающего должной определенности в отношении объекта налогообложения и налоговой базы применительно к патентной системе налогообложения и исключающего тем самым экономическую обоснованность взимания налога при сдаче в аренду (наем) помещений (площадей) в качестве отдельных частей единого объекта, который был указан в заявлении на получение патента (Постановление от 6 июня 2019 года N 22-П).