1.1. Формирование доходной части налоговой базы переходного периода

1.1. Формирование доходной части налоговой базы

переходного периода

1. Первый элемент доходной части налоговой базы переходного периода связан с наличием у организации не учтенных ранее в целях налогообложения доходов от реализации и представляет собой сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, которая не была учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до 01.01.2002 (пп. 1 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

К доходам от реализации у кредитных организаций, которые не учитывались до 01.01.2002, в частности, относятся доходы в виде комиссионных сборов за услуги по корреспондентским отношениям, по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию клиентам счетов в других банках и другим аналогичным операциям.

Страховые организации в составе выручки от реализации страховых услуг должны отразить в частности:

страховые премии (взносы) по договорам страхования (по рискам, принятым в перестрахование) по видам иным, чем страхование жизни, которые не учитывались при расчетах налоговой базы за периоды до 01.01.2002, но ответственность страховой организации, возникающая с даты вступления договора страхования в силу, по таким договорам страхования наступала до 01.01.2002. При этом по договорам сострахования страховые премии (взносы) включаются в состав доходов налоговой базы переходного периода страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования;

страховые взносы по договорам страхования жизни, по которым сроки уплаты страховых взносов приходятся на период до 01.01.2002, а страховые взносы до 01.01.2002 не поступили;

выручку от оказания услуг (страхового агента, сюрвейера, аварийного комиссара и т.д.), которые были оказаны страховой организацией до 01.01.2002, при условии, что выручка от их оказания не поступила и не участвовала в налогообложении прибыли до 01.01.2002. При этом под оказанными услугами для расчета налоговой базы переходного периода понимаются услуги, дата оказания которых в соответствии с условиями договора наступила до 01.01.2002;

доход в виде сумм возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования у страховых организаций - перестрахователей в случае их досрочного прекращения до 01.01.2002, если условия договоров перестрахования предусматривают порядок возврата, а суммы возврата части страховых взносов не были перечислены до 01.01.2002;

вознаграждения и тантьемы по договорам, переданным в перестрахование, по видам иным, чем страхование жизни, которые не учитывались при расчетах налоговой базы за периоды до 01.01.2002, но ответственность страховой организации, возникающая с даты вступления договора страхования в силу, по которым наступала до 01.01.2002.

Данный элемент определяет величину показателя строки 011 листа 12 Декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларации по налогу на прибыль).

Этот элемент формируется организациями, которые в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), для целей налогообложения признавали выручку от реализации продукции (работ, услуг) по оплате.

При определении суммы не признанной ранее для целей налогообложения выручки следует обратить внимание на следующее.

При проведении инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001 налогоплательщикам следует выделить из состава дебиторской задолженности и учесть в составе доходов налоговой базы переходного периода суммы выручки за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущество, имущественные права, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В составе доходной части налоговой базы переходного периода не учитываются суммы дебиторской задолженности по выданным заемным средствам, выплаченным авансам по договорам на поставку ценностей и иным аналогичным задолженностям перед налогоплательщиком, не связанным с передачей до 01.01.2002 права собственности на продукцию или товары, сдачей выполненных работ, оказанием услуг. К доходам переходного периода не относятся суммы стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), на которые по состоянию на 31.12.2001 право собственности налогоплательщиком не утрачено.

Пример 1. На конец 2001 года по бухгалтерскому балансу у организации числится дебиторская задолженность в размере 302 280 руб., в том числе:

- 50 000 руб. - по выданному другой организации в сентябре займу (сроком на 1 год),

- 10 000 руб. - по перечисленному 12 декабря авансу по договору на поставку материальных ценностей,

- 60 280 рублей - за продукцию, отгруженную в 2000 году иностранному покупателю 1 (НДС не облагается),

- 30 000 рублей - за продукцию, реализованную в январе 2001 года покупателю 2 (в том числе НДС - 5 000 руб.),

- 90 000 рублей - за услуги, оказанные в декабре 2000 года заказчику 3 (в том числе НДС - 15 000 руб.),

- 63 000 руб. - за реализованные в ноябре 2001 года покупателю 4 материалы (в том числе НДС - 10 000 руб., налог с продаж - 3 000 руб., по договору предусмотрена оплата наличными).

В этом случае в целях формирования налоговой базы переходного периода оценке подлежит только сумма 243 280 руб., в том числе:

- за проданную до 2002 года покупателям 1 и 2 продукцию - 90 280 руб. (60 280 руб. + 30 000 руб.),

- за оказанные заказчику 3 услуги - 90 000 руб.,

- за реализованные в ноябре покупателю 4 материалы - 63 000 руб.

Дебиторская задолженность по выданному другой организации в сентябре займу (50 000 руб.) и сумма аванса по договору на поставку материальных ценностей в целях формирования налоговой базы переходного периода не рассматриваются.

Выручка от реализации определяется в соответствии с правилами ст. 249 НК РФ.

Это означает, что величина дохода формируется без НДС и прочих предъявленных покупателю налогов (в частности, акцизов и налога с продаж). Что касается экспортных пошлин, то эти суммы хоть и покрываются организациями за счет получаемой от покупателя выручки, но в соответствии с законодательством о налогах и сборах покупателю отдельно не предъявляются. Поэтому сумма выручки для целей исчисления базы переходного периода на суммы экспортных пошлин не уменьшается.

Применительно к примеру 1 при исчислении размера дебиторской задолженности в составе доходной части налоговой базы переходного периода из общей суммы задолженности следует исключить:

- сумму НДС, относящуюся к задолженности за реализованную покупателю 2 продукцию, - 5 000 руб.,

- сумму НДС, относящуюся к оказанным заказчику 3 услугам, - 15 000 руб.,

- сумму НДС, предъявленную покупателю 4 при продаже материалов, - 10 000 руб.,

- сумму налога с продаж, предъявленную покупателю 4 при продаже материалов, - 3 000 руб.

При учете в составе доходов налоговой базы переходного периода суммы не погашенной на 31.12.2001 задолженности за реализованные до 01.01.2002 имущественные права следует иметь в виду, что эта сумма должна была быть учтена организацией при формировании налогооблагаемой прибыли 2001 года (или более ранних периодов) через оценку в целях налогообложения финансового результата от такого рода сделки в составе внереализационных доходов или корректировки налогооблагаемой прибыли на сумму выявленного в бухгалтерском учете по такой сделке убытка. В таком случае сумма не погашенной на 31.12.2001 задолженности за реализованные имущественные права не подлежит включению в базу переходного периода.

Если обязательства были выражены в условных единицах, то величина не погашенной на 31.12.2001 части дебиторской задолженности не должна учитывать суммовые разницы. Суммовые разницы возникают только в момент погашения задолженности.

Допустим, что в рассматриваемом примере 30 000 рублей числится за покупателем 2 (дебитором) по договору, предусматривающему проведение расчетов в условных единицах. Эта сумма была сформирована в бухгалтерском учете исходя из курса условной единицы на дату передачи права собственности на продукцию покупателю.

Даже если курс условной единицы на 31.12.2001 существенно увеличился или уменьшился, в составе доходов базы переходного периода по данной задолженности должна быть учтена сумма 25 000 руб. (30 000 руб. - 5 000 руб. (НДС)).

Если сумма дебиторской задолженности по неоплаченной выручке относится к сделкам, расчеты по которым осуществляются в иностранной валюте, то числящаяся в бухгалтерском учете величина дебиторской задолженности на 31.12.2001 формируется с учетом курсовой разницы, возникшей по непогашенной дебиторской задолженности со дня отгрузки до 31.12.2001.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ доходы в виде выручки подлежат уменьшению на суммы положительных курсовых разниц, которые учитывались ранее при определении налоговой базы до 01.01.2002.

В рамках рассматриваемого примера курсовые разницы возникают по дебиторской задолженности за продукцию, отгруженную на экспорт покупателю 1.

Допустим, что в договоре с иностранным партнером было предусмотрено, что цена договора составляет 2 000 долларов США.

На дату передачи товара в собственность покупателя (5 января 2000 года) курс доллара составлял 27 рублей за доллар США, курс доллара на 31.12.2001 составлял 30,14 рублей за доллар США.

В бухгалтерском учете у организации выручка от продажи товара (Д-т счета 62 - К-т счета 46 (90)) отражена в размере 54 000 рублей (2 000 долл. США x 27 руб. / долл. США). Сумма дебиторской задолженности по отгруженному товару на 31.12.2001 определена в размере 60 280 рублей (2 000 долл. США x 30,14 руб. / долл. США).

Если организация сумму курсовой разницы уже учла в составе учитываемых в целях налогообложения внереализационных доходов, то в составе доходов переходного периода по подпункту 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона N 110-ФЗ организация по данной задолженности должна учесть не сумму 60 280 рублей, а только сумму 54 000 рублей.

Вместе с тем, если организация не учитывала в 2001 году и ранее суммы курсовых разниц по обязательствам в иностранной валюте в целях налогообложения (см. п. 2 раздела 1.1 настоящих Методических рекомендаций), то величина налоговой базы переходного периода должна быть исчислена с учетом этих сумм.

В рассматриваемом примере речь идет о сумме 6 280 рублей (60 280 руб. - 54 000 руб.). Эти суммы организация может отразить или как выручку от реализации продукции (работ, услуг) по строке 011 листа 12 Декларации по налогу на прибыль или по строке 013 Декларации по налогу на прибыль как иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со ст. 250 и ст. 271 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Учет организацией сумм курсовых разниц по одной из указанных строк не приведет к искажению размера налога на прибыль, исчисленного по налоговой базе переходного периода.

Таким образом, в рассматриваемом примере 1 в составе налоговой базы переходного периода по числящейся на балансе организации дебиторской задолженности должно быть учтено 204 000 рублей, в том числе:

- за проданную до 2002 года покупателям 1 и 2 продукцию - 79 000 руб. (60 280 руб. - 6 280 руб. (курсовая разница) + 30 000 руб. - 5 000 руб. (НДС)),

- за оказанные заказчику 3 услуги - 75 000 руб. (90 000 руб. - 15 000 руб. (НДС)),

- за реализованные в ноябре покупателю 4 материалы - 50 000 руб. (63 000 руб. - 10 000 руб. (НДС) - 3 000 руб. (налог с продаж)).

Следует обратить внимание, что инвентаризации подлежит дебиторская задолженность, выручка по которой не учтена для целей налогообложения, как отраженная на балансе, так и ранее списанная с баланса и числящаяся за балансом.

Во исполнение требования п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация должна учитывать списанные в убыток суммы дебиторской задолженности за бухгалтерским балансом в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью взыскания такого долга. Поскольку нормы ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ не уточняют, что речь идет только о задолженности, числящейся на балансе организации, то проведение в вышеизложенном порядке инвентаризации сумм не полученной до 01.01.2002 и числящейся за балансом задолженности при формировании налоговой базы переходного периода следует считать обязанностью организации.

При этом не является важным, была ли учтена в соответствии с действовавшим до 01.01.2002 законодательством о налогах и сборах в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов сама сумма списанной в течение последних пяти лет дебиторской задолженности. Важно, была ли одновременно со списанием такой задолженности увеличена налоговая база на сумму не полученной по сделке прибыли (в таком случае следует считать, что и выручка и себестоимость были учтены в целях налогообложения).

Если прибыль по сделке не была ранее учтена в целях налогообложения, то следует признать, что выручка от реализации и себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) по такой сделке не учитывались ранее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В таком случае эти суммы подпадают под действие пп. 1 п. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ. В качестве наиболее распространенных ситуаций, когда организация не учитывает в целях налогообложения прибыли в момент списания с баланса дебиторской задолженности относящуюся к этой дебиторской задолженности выручку, можно провести списание дебиторской задолженности по истечении четырех месяцев на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 18.08.95 N 817 или иное списание с баланса дебиторской задолженности с восстановлением этой суммы в целях налогообложения в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N 62 (далее - Справка к расчету налога от фактической прибыли и Инструкция МНС России N 62, соответственно).

Следует иметь в виду, что если в указанных случаях организация имеет документальное подтверждение, что в момент списания задолженности она наряду с восстановлением суммы налогооблагаемой прибыли на эту величину дебиторской задолженности, кроме того, увеличила размер объекта налогообложения на сумму относящейся к сделке прибыли, то это позволяет не учитывать сумму не полученной ранее выручки за реализованные до конца 2001 года товары (работы, услуги) при формировании налоговой базы переходного периода.

Пример 1 (продолжение). Кроме отраженных в бухгалтерском учете сумм дебиторской задолженности, у организации на конец 2001 года за балансом числится (должна числиться по факту списания) дебиторская задолженность заказчика за услуги на сумму 24 000 руб., списанная в ноябре 1999 года на основании Постановления Правительства Российской Федерации N 817 по истечении четырех месяцев с даты оказания заказчику услуги в июле 1999 года. При этом организация в Справке к расчету налога от фактической прибыли по строке 4.9 (для 1999 года - Приложение N 11 к Инструкции ГНС РФ N 37) отразила эту же сумму 24 000 руб., доведя в целях налогообложения финансовый результат от списания этой задолженности до нуля. Больше корректировок балансовой прибыли на какие-либо относящиеся к данной сделке суммы в отчетном периоде списания задолженности организация не проводила.

Такая списанная за баланс дебиторская задолженность полностью удовлетворяет установленному пп. 1 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ условию, поскольку эта сумма не была ранее учтена в целях налогообложения в качестве выручки от реализации (суммы относящихся к этой задолженности расходов - аналогично). Таким образом, в результате того, что налогоплательщик в целях налогообложения признавал выручку только по мере ее оплаты, он не производил расчеты с бюджетом по прибыли, полученной в результате сделки, по которой дебиторская задолженность за оказанные услуги была списана с баланса.

В таком случае полученная по сделке прибыль должна быть учтена в целях налогообложения при формировании налоговой базы переходного периода путем включения выручки в состав доходной части, а себестоимости - в состав расходной части налоговой базы переходного периода (см. п. 1 раздела 2.1 настоящих Методических рекомендаций).

Вместе с тем в случае если налогоплательщик в приведенной ситуации подтвердит, что одновременно с указанными действиями он увеличил размер налоговой базы на сумму относящейся к сделке прибыли по строке 4.22 (или другой) Справки к расчету налога от фактической прибыли, то выручка (и себестоимость) по данной задолженности учету в составе налоговой базы переходного периода не подлежит.

Если в соответствии с ранее действовавшим законодательством организация списала на убытки дебиторскую задолженность с учетом отраженной по дебету счета учета прибылей и убытков суммы в уменьшение налогооблагаемой прибыли на основании п. 15 Положения о составе затрат (дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания), то в этом случае при исчислении налоговой базы отчетного периода, в котором произведено списание, убытки должны быть сформированы в размере дебиторской задолженности без учета прибыли, ранее отраженной в бухгалтерском учете при соответствующей отгрузке, но не учтенной в момент отгрузки для целей налогообложения. В таком случае следует признать, что составляющая дебиторскую задолженность выручка была ранее учтена для целей налогообложения и ее нет необходимости включать в доходы налоговой базы переходного периода.

Так, например, кроме отраженных в бухгалтерском учете сумм дебиторской задолженности у организации на конец 2001 года за балансом числится дебиторская задолженность за отгруженную продукцию в сумме 180 000 руб., списанная в декабре 2001 года по истечении срока исковой давности. При этом выявленная в период отгрузки продукции прибыль по сделке составила 40 000 руб.

В период списания задолженности организация в составе внереализационных доходов учла сумму 180 000 руб. без увеличения налогооблагаемой базы на эту сумму. Однако налоговая база периода списания, то есть 2001 года, должна была быть исчислена уже с учетом суммы не полученной по сделке прибыли (путем выявления этой прибыли в размере 40 000 руб. на счетах бухгалтерского учета или увеличением налоговой базы периода списания путем отражения суммы 40 000 руб. по строке 4.23 (4.24 - по старой форме) Справки к расчету налога от фактической прибыли.

В итоге общий размер прибыли от иных операций в целях налогообложения был уменьшен не на всю сумму дебиторской задолженности 180 000 руб. а только на 140 000 руб.

Поскольку сумма прибыли по данной сделке (то есть разница между выручкой по сделке и себестоимостью реализованной продукции) была уже учтена, то выручка, относящаяся к данной дебиторской задолженности (150 000 руб. без НДС), не должна увеличивать размер налоговой базы переходного периода.

Следует иметь в виду, что положения рассматриваемого пп. 1 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ четко определяют дату, на которую проводится инвентаризация дебиторской задолженности. Учету в составе доходов налоговой базы переходного периода подлежит вся числящаяся по состоянию на 31.12.2001 на балансе или за балансом дебиторская задолженность вне зависимости от того, погашена ли эта задолженность на дату проведения расчета налоговой базы переходного периода или еще не погашена.

При погашении в 2002 году и позднее дебиторской задолженности, которая была включена в состав доходной части налоговой базы переходного периода, суммы поступлений в учтенном для налогообложения размере средств на основании пункта 3 статьи 248 не увеличивают размер налоговой базы 2002 года и последующих лет, не изменяют размер налоговой базы переходного периода и не влияют на порядок внесения в бюджет налога, исчисленного по налоговой базе переходного периода.

В случае если после 01.01.2002 задолженность, отраженная в составе доходной части налоговой базы переходного периода, становится безнадежным долгом (долгом, нереальным к взысканию) на основе документального подтверждения (должник ликвидирован, исключен из единого государственного реестра юридических лиц и др.), то эти суммы в целях налогообложения признаются убытками в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом данный факт не изменяет размер налоговой базы переходного периода и не влияет на порядок внесения в бюджет налога, исчисленного по налоговой базе переходного периода.

Остальные установленные п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ для формирования доходной части налоговой базы переходного периода правила действуют в отношении всех переходящих в 2002 году на метод начисления налогоплательщиков вне зависимости от применяемого ранее метода учета выручки от реализации продукции (работ, услуг).

2. Второй элемент доходной части налоговой базы переходного периода связан с наличием у организации не учитывавшихся до 2002 года в целях налогообложения внереализационных доходов (пп. 2 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Данный элемент определяет величину показателя строк 012 и 013 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

В состав доходов, учитываемых при расчете налоговой базы переходного периода, подлежат включению внереализационные доходы, которые не учитывались для целей налогообложения до 2002 года при их начислении.

В частности, это могут быть суммы признанных должником или присужденных судом штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба (строка 012 листа 12 Декларации по налогу на прибыль). Несмотря на то, что в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) внереализационные доходы (расходы) должны были учитываться по мере начисления, доходы (расходы) в виде признанных должником штрафных санкций по хозяйственным договорам согласно отдельным судебным актам не учитывались при исчислении налогооблагаемой прибыли до момента их фактического получения (осуществления). С учетом подобных судебных актов в ряде случаев отраженные в бухгалтерском учете у организаций суммы неполученных (невыплаченных) штрафных санкций не были учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли в период до 01.01.2002. Исключение этих сумм из объекта налогообложения в указанных ситуациях производилось путем корректировки выявленной в учете балансовой прибыли по строке 5 Справки к расчету налога от фактической прибыли. Поскольку начислены эти суммы были до 2002 года, то они по правилам момента признания подобного рода доходов, установленным ст. 271 НК РФ, уже не смогут быть учтены в периоде после 01.01.2002. В таком случае эти суммы должны быть включены в состав доходов налоговой базы переходного периода.

Аналогичным образом должны быть учтены иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со ст. 250 и ст. 271 НК РФ, не учитывавшиеся до 01.01.2002 для целей налогообложения (строка 013 листа 12 Декларации по налогу на прибыль).

При этом если указанные доходы выражены в иностранной валюте и учтены в составе доходов налоговой базы переходного периода по курсу на 31.12.2001, а в предыдущие периоды курсовые разницы учитывались при расчете налогооблагаемой прибыли, то указанные доходы уменьшаются на такие курсовые разницы.

Среди прочих внереализационных доходов налоговой базы переходного периода должны быть отражены суммы курсовых разниц в случае, если организация по отчетным периодам до 2002 года в целях налогообложения корректировала размер выявленной по балансу прибыли в сторону уменьшения на суммы курсовых разниц, относящихся к не погашенной на конец отчетного периода дебиторской (кредиторской) задолженности, выраженной в иностранной валюте.

В состав внереализационных доходов переходного периода также включается процент (дисконт), причитающийся налогоплательщику по долговым обязательствам (по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, в т.ч. государственным) по состоянию на 31.12.2001 включительно (ст. 271, 328 НК).

Налогоплательщики в составе внереализационных доходов отражают не учитывавшиеся ранее в целях налогообложения суммы доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, доходы по которым облагаются по ставкам, предусмотренным ст. 284 НК РФ.

Кредитными организациями в составе внереализационных доходов отражаются причитающиеся к получению просроченные проценты, на получение которых у них имеется право.

Процентные (дисконтные) доходы по векселям включаются в налоговую базу переходного периода в порядке, предусмотренном ст. 328 НК РФ.

По векселям со сроком "по предъявлении" процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней (п. 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341).

В составе налоговой базы переходного периода в доходах учитывается процентный (дисконтный) доход за время фактического владения ценной бумагой (обращения долгового обязательства).

Пример: Векселедержатель приобрел 01.10.2001 вексель номиналом 1 000 000 руб. со сроком "по предъявлении" за 700 000 руб.

Дисконт по данному векселю в соответствии с условиями выпуска составляет 300 000 руб. Дисконт, приходящийся на 1 день, составит 822 руб. (300 000 руб. : 365 дней).

По состоянию на 01.01.2002 расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу переходного периода, составит 822 руб. x 91 день = 7 480 руб.

Начисление дисконта, начиная с 01.01.2002, осуществляется в соответствии с порядком признания доходов, предусмотренным ст. 271, 328 НК РФ.

По векселям сроком по предъявлении, имеющим оговорку "по предъявлении, но не ранее", в соответствии с п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 при наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов, начисление процентов производится с даты, указанной в оговорке, до даты погашения. День, от которого срок начинает течь, не включается в период начисления процентов.

При отсутствии такой прямой оговорки процент начисляется с даты, указанной как "по предъявлении, но не ранее" до даты погашения. При этом течение срока (один год) для начисления процентов (дисконта) начинается с даты как "по предъявлении, но не ранее".

По векселям со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" начисление процентов начинается со дня составления векселя и заканчивается в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении, но не позднее чем в момент истечения срока, установленного ст. 23 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 (п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

По доходам в виде процентов по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте, доходы включаются в налоговую базу переходного периода по курсу Банка России на 31.12.2001 в рублях. При получении таких процентов в следующих отчетных налоговых периодах курсовая разница, возникшая между курсами Банка России на 31.12.2001, по которым признавались проценты для целей налогообложения в налоговой базе переходного периода, и курсом Банка России на дату фактического поступления (перечисления) средств, подлежит учету в составе внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.

Сделки РЕПО, имеющие переходящий характер (то есть первая часть которых осуществлена до 01.01.2002, вторая после 01.01.2002), не отражаются в налоговой базе переходного периода. При этом на дату второй части таких сделок РЕПО (в 2002 году) финансовый результат рассчитывается в порядке, установленном ст. 280 НК РФ для операций по реализации ценных бумаг.

Страховые организации в составе внереализационных доходов налоговой базы переходного периода должны, в частности, отразить по строке 013 Декларации по налогу на прибыль суммы процентов по депо премий по договорам перестрахования за период фактического депонирования средств до 01.01.2002, которые не учитывались при налогообложении прибыли до 01.01.2002.

3. Следующий элемент доходной части налоговой базы переходного периода связан с наличием у организации учтенных до 01.01.2002 еще фактически не понесенных расходов. В состав доходов включаются суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными главой 25 НК РФ (пп. 4 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Данный элемент определяет величину показателей строк 015 и 016 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

Организации в период до 2002 года в соответствии с действовавшими правилами исчисления налога на прибыль имели право учесть в целях налогообложения объекты или операции, которые в качестве расходов по правилам главы 25 НК РФ по моменту признания и факту возникновения будут признаваться в качестве расходов уже в условиях 2002 года и более поздние периоды. Чтобы при исчислении налоговой базы такие расходы не учитывать повторно, Федеральным законом N 110-ФЗ установлено включение оценки этих объектов и операций в доходную часть налоговой базы переходного периода.

В частности, речь идет о созданных организацией в период до 2002 года резервах, поскольку именно за счет них в последующие периоды предполагается нести те или иные фактически возникающие расходы.

Пп. 4 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ установлено включение в состав доходов налоговой базы переходного периода сумм неиспользованных средств резервов, отчисления в которые включались в 2001 году в себестоимость продукции (работ, услуг) либо в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения.

При этом восстановлению не подлежат:

- суммы резервов предстоящих расходов на ремонт, формируемых организациями в соответствии со ст. 260 НК РФ.

Следует обратить внимание, что в данном случае указание на ст. 260 НК РФ в части формирования резервов на ремонт определяет необходимый порядок создания резерва, соответствие которому дает организациям право не восстанавливать сумму такого резерва в налоговой базе переходного периода. Речь идет о создании резерва исходя из совокупной стоимости основных средств с применением норматива отчислений.

Если организация в целях бухгалтерского учета формировала резервы иным способом (например, исходя из годовой сметной стоимости ремонта, утвержденной руководителем организации в соответствии с п. 77 Приказа Минфина России от 20.07.1998 N 33н) и такие суммы были учтены в целях налогообложения в 2001 году, то суммы остатка не использованного на конец 2001 года резерва необходимо восстановить в составе доходов налоговой базы переходного периода.

Пример 2. В соответствии с действовавшими до 01.01.2002 Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России 04.12.95 N БЕ-11-260/7, строительная организация создавала как ремонтный фонд, формируемый исходя из совокупной стоимости основных средств с использованием норматива, так и резерв на ремонт исходя из плановой годовой стоимости ремонта (п. 4.6.4 указанного документа). И ремонтный фонд, и резерв на ремонт уменьшали размер налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку остатки по резервам были предусмотрены отраслевым документом.

В налоговую базу переходного периода у строительной организации должны быть включены остатки резервов на ремонт, поскольку они формировались в ином, отличном от предусмотренного ст. 260 НК РФ порядка, и уменьшали размер налогооблагаемой прибыли 2001 года.

- суммы резервов по сомнительным долгам. Не подлежит восстановлению резерв, который переходит на следующий год в соответствии с порядком, действующим в бухгалтерском учете. Указанный порядок предусмотрен п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Данное положение не распространяется на организации, которые до 01.01.2002 признавали выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты. У таких организаций отчисления на создание указанного резерва до 2002 года не подлежали учету в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы;

- суммы резервов на гарантийный ремонт в части средств, относящихся к объектам, срок гарантийного ремонта которых не истек. Возможность учета переходящих остатков подобных резервов определена согласованными в установленном порядке Отраслевыми рекомендациями, в соответствии с которыми отчисления на создание подобных резервов могли быть включены в себестоимость, учитываемую для целей налогообложения;

- суммы резерва на оплату отпусков. Следует иметь в виду, что по окончании 2001 года в целях бухгалтерского учета указанный резерв подлежал инвентаризации в целях выявления сумм, относящихся к не использованным на 01.01.2002 отпускам, по которым ранее формировался данный резерв. Такие остатки могли иметь практически все организации, поскольку порядок работы с этим резервом определен п. 3.50 Приказа Минфина России "Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств", утвержденного Приказом Минфина России 13.06.1995 N 49.

При этом учесть в целях налогообложения эти суммы могли только организации, для которых такая возможность была установлена в отраслевых особенностях по калькулированию себестоимости, имеющих соответствующее согласование с Минфином России и Минэкономики России. Эти организации сумму остатка созданного в 2001 году резерва на оплату отпусков, относящегося к неиспользованным отпускам, в налоговой базе переходного периода не учитывают. Сформированные в указанном порядке резервы на оплату отпусков, учтенные до 2002 года в целях налогообложения, в период после вступления в силу главы 25 НК РФ не восстанавливаются до тех пор, пока все отпуска, по которым создавался резерв, не будут использованы.

Остальные организации, создававшие резервы на оплату отпусков, должны были увеличивать на отраженные в бухгалтерском учете суммы остатка резерва размер балансовой прибыли при исчислении налога на прибыль за 2001 год (и по отчетным периодам 2001 года), что позволяет им не увеличивать налоговую базу переходного периода на эти суммы.

Суммы резервов иных видов, не перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ, подлежат учету в составе базы переходного периода только в том случае, если они до 2002 года уменьшали размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Отчисления в резервы любых видов, которые в 2001 году не учитывались при исчислении налогооблагаемой базы, не должны увеличивать величину доходной части налоговой базы переходного периода.

У страховых организаций единовременному восстановлению подлежит остаток не использованного на 01.01.2002 резерва предупредительных мероприятий (резерва финансирования предупредительных мероприятий), если отчисления в него ранее уменьшали налоговую базу при исчислении прибыли до вступления в силу главы 25 НК.

- суммы резервов на возможные потери по ссудам, формируемых банками.

При определении налоговой базы по итогам 2001 года согласно п. 9 ст. 2 Закона N 2116-1, а также действовавшему до 01.01.2002 Указанию Банка России от 29.06.2000 N 810-У "Об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам, формируемого кредитными организациями в соответствии с требованиями Инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" (далее - Указание N 810-У) в составе расходов учитывались резервы, формируемые в соответствии с Инструкцией Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" с учетом ограничений, установленных Указанием N 810-У.

Пп. 2 п. 2 ст. 291 НК РФ определено, что к расходам банка в целях главы 25 НК РФ относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном ст. 292 НК РФ. В соответствии с порядком, предусмотренным п. 3 ст. 292 НК РФ, в налоговой базе по налогу на прибыль (в составе внереализационных доходов или расходов) в последний день отчетного (налогового) периода учитывается разница между остатками резерва текущего отчетного (налогового) периода и периода, предшествующего отчетному (налоговому) периоду.

Указанный порядок формирования банками резервов, установленный ст. 292 НК РФ, применяется банками начиная с 01.01.2002.

Пп. 4 п. 1 ст. 10 Закона N 110-ФЗ предусмотрено, что в состав доходов, формирующих налоговую базу переходного периода на 01.01.2002, не включаются суммы резервов на возможные потери по ссудам, формируемые банками, не использованные по состоянию на 1 января 2002 года. В случае, если организация в последующем не использует данные резервы в установленном порядке, такие суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.

При расчете налоговой базы в течение отчетного (налогового) периода необходимо учитывать следующее.

Учет резервов на возможные потери по ссудам ведется банками отдельно в отношении каждой ссудной задолженности (каждой ссуды).

Резервы на возможные потери по ссудам, которые были сформированы в 2001 году за счет расходов, не учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, в 2002 году не подлежат пересмотру в отношении источника при налогообложении прибыли.

Если в 2002 году в соответствии с порядком, установленным Банком России, была произведена переклассификация ссудной задолженности в более высокую группу риска, то в состав расходов, учитываемых для налогообложения прибыли в 2002 году, включается разница между резервом, фактически сформированным на конец 2001 года (независимо от того, уменьшали или нет отчисления в данный резерв базу по налогу на прибыль в 2001 году), и резервом, определяемым в соответствии с порядком, установленным ст. 292 НК РФ. Таким образом, при определении прибыли, подлежащей налогообложению в первом отчетном периоде 2002 года, в состав внереализационных расходов включается разница между величиной фактически сформированных по итогам 2001 года резервов и величиной резервов, определяемых согласно ст. 292 НК РФ.

В соответствии с пп. 20 п. 2 ст. 290 НК РФ при погашении ссуды величина восстановленного резерва включается в состав прибыли, подлежащей налогообложению, в том случае, если расходы на формирование резерва или части этого резерва были приняты в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения (независимо от даты формирования указанных резервов);

- суммы резервов под обесценение ценных бумаг, сформированных организациями - профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность в соответствии со ст. 300 НК РФ.

До 01.01.2002 организации, в т.ч. профессиональные участники рынка ценных бумаг (за исключением кредитных), в составе расходов для целей налогообложения прибыли не учитывали суммы отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг.

Так как ст. 300 НК РФ предусмотрен порядок признания расходов на формирование отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг только организациями, осуществляющими дилерскую деятельность, то у организации, не являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, а также у организации, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, но не осуществляющей дилерскую деятельность (за исключением кредитных), суммы отчислений в указанный резерв не включаются в состав доходов при формировании налоговой базы переходного периода.

При определении налоговой базы по итогам 2001 года кредитными организациями на основании п. 9 ст. 2 Закона N 2116-1 учитывались резервы под обесценение ценных бумаг, формируемые согласно письму Банка России от 08.12.1994 N 127 "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг" (далее - Письмо N 127).

Согласно пп. 20 п. 2 ст. 291 НК РФ к расходам банков в целях главы 25 НК РФ относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 300 НК РФ.

Ст. 300 НК РФ предусматривает возможность признания в целях налогообложения расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг только профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность. При этом порядок формирования резервов, предусмотренный ст. 300 НК РФ, применяется профессиональными участниками, занимающимися дилерской деятельностью с 01.01.2002.

Если налогоплательщиком получена лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, в отчетном периоде, но данная деятельность осуществлялась в другом отчетном периоде, то отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг будут признаваться расходами в целях налогообложения, начиная с того отчетного периода, когда одновременно выполняются два указанных условия.

Таким образом, у банка имеются основания не включать в налоговую базу переходного периода в состав доходов суммы резервов под обесценение ценных бумаг, не использованных по состоянию на 1 января 2002 года, только в том случае, если налогоплательщиком - банком до 01.01.2002 была получена лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление дилерской деятельности и дилерская деятельность банком фактически осуществлялась.

При определении прибыли, подлежащей налогообложению в первом отчетном периоде 2002 года, в состав внереализационных расходов подлежит включению разница между величиной фактически сформированных по итогам 2001 года резервов и величиной резервов, определяемых с учетом вышеизложенного согласно ст. 300 НК РФ, как превышение цены приобретения с учетом расходов на приобретение ценной бумаги над рыночной котировкой данной ценной бумаги.

При этом в отношении ценных бумаг, резервы под обесценение которых были сформированы банками, имеющими лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление дилерской деятельности, в 2001 году за счет расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, величины таких резервов в 2002 году в случае, если рыночная котировка ценной бумаги, принимаемая при расчете резервов согласно ст. 300 НК РФ, не снизилась по отношению к рыночной котировке данной ценной бумаги, учтенной при формировании резервов по итогам 2001 года, не пересматриваются при расчете налогооблагаемой прибыли в 2002 году.

Если в 2002 году рыночная котировка ценной бумаги, принимаемая при расчете резервов согласно ст. 300 НК РФ, снизилась по отношению к рыночной котировке данной ценной бумаги, учтенной при формировании резервов по итогам 2001 года, то в состав расходов, учитываемых для налогообложения прибыли в 2002 году, включается разница между резервом, фактически сформированным на конец 2001 года (независимо от того, уменьшали или нет отчисления в данный резерв базу по налогу на прибыль в 2001 году), и резервом, определяемым в соответствии с порядком, изложенным в ст. 300 НК РФ.

Ввод строки 16 в лист 12 Декларации по налогу на прибыль обусловлен содержанием в тексте пп. 4 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ оборота "в частности", что указывает на возможность наличия иных сумм к восстановлению.

4. Еще один элемент в составе доходов базы переходного периода определен для организаций, работающих с финансовыми инструментами срочных сделок (пп. 3 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Данный элемент определяет величину показателя строки 014 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

Понятие финансовых инструментов срочных сделок приводится в статье 301 НК РФ. Доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, формируются в соответствии с положениями статьи 302. Доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, формируются в соответствии с положениями статьи 303.

В составе внереализационных доходов налоговой базы переходного периода отражаются доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (как предусматривающими, так и не предусматривающими поставку базисного актива), не учтенные в 2001 году и рассчитанные в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до 01.01.2002.

Настоящий порядок не распространяется на сделки с финансовыми инструментами срочных сделок, предметом которых является иностранная валюта, заключенные до 17 августа 1998 года и предусматривающие их исполнение после указанной даты.

5. Следующий, последний элемент, который определен законодательством в составе доходов налоговой базы переходного периода, связан с наличием у организации ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг (пп. 6 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Данный элемент определяет величину показателя строки 017 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

До 01.01.2002 (дата введения в действие главы 25 НК РФ) результат переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости у организаций, осуществляющих переоценку ценных бумаг в установленном порядке, учитывался при исчислении налога на прибыль.

При этом сумма отрицательных разниц от переоценок стоимости государственных ценных бумаг в связи с изменением рыночной цены рассматривалась в качестве внереализационного расхода и учитывалась при налогообложении в пределах положительных разниц переоценок стоимости государственных ценных бумаг, а сумма отрицательного сальдо указанных выше переоценок не уменьшала налоговую базу по налогу на прибыль и подлежала восстановлению по строке 4.14 Справки к расчету налога от фактической прибыли (или строке 2.10 аналогичной формы отчетности кредитных организаций (приложение N 5 к Инструкции МНС России N 62).

Начиная с 01.01.2002 согласно пп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается положительная (отрицательная) разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

В связи с этим организации (например, кредитные), осуществившие до 01.01.2002 в установленном порядке переоценку стоимости ценных бумаг в соответствии с изменением рыночной цены и учитывающие результаты указанной переоценки при исчислении величины налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, обязаны по состоянию на 01.01.2002 согласно пп. 6 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ включить в состав доходов суммы отрицательных разниц от переоценки ценных бумаг, учитываемых налогоплательщиком на 01.01.2002, в виде разницы между ценой приобретения и балансовой стоимостью этих ценных бумаг по состоянию на 31.12.2001, которые учитывались при исчислении налога на прибыль в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 НК РФ.

Не учитывается переоценка по государственным ценным бумагам, обмениваемым при новации ГКО и ОФЗ в соответствии с п. 4 ст. 2 Закона N 2116-1 (ст. 2 Федерального закона N 110-ФЗ).