1.2. Формирование расходной части налоговой базы переходного периода

1.2. Формирование расходной части налоговой базы

переходного периода

1. Налогоплательщики, которые в соответствии с Положением о составе затрат учитывали выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты и которые с 2002 года будут учитывать доходы и расходы по методу начисления, в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы переходного периода, должны учесть себестоимость не оплаченных на 31.12.2001 товаров (работ, услуг), которая ранее не была учтена для целей налогообложения.

Данный элемент определяет величину показателя строки 021 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

При этом речь идет о себестоимости тех товаров (работ, услуг), выручка за которые включена в состав доходов налоговой базы переходного периода (по данным о числящейся на 31.12.2001 на балансе и списанной ранее с баланса дебиторской задолженности, см. п. 1 раздела 1.1 настоящих Методических рекомендаций).

Указанная себестоимость должна быть определена в соответствии с Положением о составе затрат.

Учитываемые налогоплательщиком внесистемно суммы себестоимости включаются в состав расходов налоговой базы переходного периода только при их документальном подтверждении.

Под документальным подтверждением размера себестоимости товаров (работ, услуг) в данном случае понимается наличие первичных документов, подтверждающих наличие затрат (факт несения расходов), их принадлежность к себестоимости реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 товаров (работ, услуг) (исходя из порядка учета по конкретным сделкам или методики распределения), а также документов, подтверждающих корректировку в период до 2002 года налогооблагаемой прибыли на предъявленные в уменьшение налоговой базы переходного периода суммы (в частности, информация о корректировке балансовой прибыли по строкам 1.2, 2.1 "б" и др. Справки к расчету налога от фактической прибыли).

При отсутствии документального подтверждения размера сформированной по правилам Положения о составе затрат себестоимости товаров (работ, услуг), ранее не учитывавшейся для целей налогообложения, указанная себестоимость в составе расходной части налоговой базы переходного периода отражаться не должна.

Требование документального подтверждения вышеуказанных фактов распространяется на все периоды формирования и списания с баланса себестоимости реализованных, но не оплаченных товаров (работ, услуг), по которым в соответствии с действующим законодательством организация должна была на конец 2001 года иметь первичные документы исходя из установленных сроков их хранения.

Определенные и подтвержденные в вышеуказанном порядке суммы себестоимости товаров (работ, услуг) по конкретным сделкам подлежат включению в состав расходов налоговой базы переходного периода вне зависимости от суммы учтенных по данным сделкам доходов (то есть в том числе и в случаях превышения учитываемых в целях налогообложения расходов над суммой доходов).

В состав данного элемента расходов включаются не только не учитывавшиеся ранее в целях налогообложения суммы производственной себестоимости продукции, но и относящиеся к списанным в период до 2002 года под реализацию общехозяйственным и коммерческим расходам. Такие дополнительные суммы возникают в случаях, если организация в учетной политике заявила о списании этих расходов в полном объеме на счета реализации в период их признания в качестве расхода по обычным видам деятельности, так как эти суммы после выявления в бухгалтерском учете результатов от продаж в части, относящейся к неоплаченной выручке, учитывались уже внесистемно.

В аналогичном порядке следует рассматривать не учитывавшиеся ранее в целях налогообложения издержки обращения, по состоянию на 31.12.2001 приходящиеся на реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), исчисленные в соответствии с п. 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2.

Страховые организации по строке 021 листа 12 Декларации по налогу на прибыль должны отразить:

- суммы возврата части страховых взносов по договорам страхования, сострахования, перестрахования в случае их досрочного прекращения до 01.01.2002, если условия договоров предусматривают порядок возврата, а суммы возврата части страховых взносов не были перечислены до 01.01.2002. В случае возникновения обязательства по возврату части страхового взноса в связи с обстоятельствами, указанными в п. 1 ст. 958 Гражданского кодекса Российской Федерации, возникшими до 01.01.2002, сумма возврата части страхового взноса включается в состав расходов переходного периода, если эта сумма не была перечислена до 01.01.2002;

- страховые премии (взносы) по рискам, переданным в перестрахование, по видам иным, чем страхование жизни, которые не учитывались при расчетах налоговой базы за периоды до 01.01.2002, но ответственность страховой организации, возникающая с даты вступления договора страхования в силу, по таким договорам страхования наступала до 01.01.2002;

- вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования по видам иным, чем страхование жизни, которые не учитывались при расчетах налоговой базы за периоды до 01.01.2002, но ответственность страховой организации, возникающая с даты вступления договора страхования в силу, по таким договорам страхования наступала до 01.01.2002;

- расходы по оплате услуг (страхового агента, сюрвейера, аварийного комиссара и т.д.), которые были оказаны страховой организацией до 01.01.2002, при условии, что расходы по оплате этих услуг не учитывались в налогообложении прибыли до 01.01.2002. При этом под оказанными услугами для расчета налоговой базы переходного периода понимаются услуги, дата оказания которых в соответствии с условиями договора наступила до 01.01.2002.

2. Вторым элементом расходной части налоговой базы переходного периода являются суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с изменением законодательства о налогах и сборах.

Данный элемент определяет величину показателя строк 022 - 025 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

В первую очередь, это относится к суммам произведенных до 2002 года капитализированных расходов организации, учтенных в составе введенных в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов), первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 рублей (включительно) или срок эксплуатации менее 12 месяцев.

По основным средствам остаточная стоимость указанных выше объектов учитывается в составе расходов при формировании налоговой базы переходного периода (строка 022 листа 12 Декларации по налогу на прибыль).

При этом оценка стоимости объектов основных средств осуществляется с учетом проведенной по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 переоценки с учетом ограничения ее величины 30% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого имущества, числящейся в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001 (с учетом всех проведенных ранее в соответствии с действующим законодательством переоценок вплоть до переоценки по состоянию на 01.01.2001 включительно).

Пример 3. По состоянию на 01.01.2001 у организации имеется основное средство, восстановительная стоимость которого составляет 7 000 руб., а сумма начисленной за период эксплуатации до 01.01.2002 амортизации составляет 4 000 руб. В декабре 2001 года организация провела переоценку стоимости данного объекта с целью доведения ее величины до рыночной. Согласно акту переоценки новая восстановительная стоимость данного основного средства составляет 10 500 руб., сумма амортизации, соответственно, - 6 000 руб.

При определении права на учет суммы недосписанной амортизации по данному объекту в составе расходов налоговой базы переходного периода и исключения принадлежности данного объекта к амортизируемому имуществу для учета его стоимости по правилам главы 25 НК РФ налогоплательщик должен учесть новую восстановительную стоимость переоцененного основного средства с учетом установленного ограничения в 30% восстановительной стоимости по состоянию на 01.01.2001. Она составит 9 100 руб. (7 000 руб. x (100% + 30%) : 100%). Это означает, что объект не относится к признаваемому правилами главы 25 НК РФ амортизируемому имуществу (ст. 256, 257 НК РФ).

В таком случае остаточная стоимость данного основного средства, определенная на основании данных о сумме восстановительной стоимости с учетом переоценки в рамках установленного лимита (9 100 руб.) и о соответствующей сумме амортизации с учетом переоценки в рамках установленного лимита (5 200 руб. = 4 000 руб. x (100% + 30%) : 100%)) всего 3 900 руб. (9 100 руб. - 5 200 руб.), подлежит учету в составе расходов налоговой базы переходного периода.

Следует обратить внимание, что в данном случае речь идет о сформированных на счетах бухгалтерского учета данных о восстановительной стоимости и амортизации объекта вне зависимости от того, что в целях налогообложения по данному объекту в период до 2002 года могла была быть учтена иная сумма амортизации. Различие может возникнуть в связи с применением налогоплательщиком в целях бухгалтерского учета предусмотренных нормами бухгалтерского учета правил, отличных от принимаемого в целях налогообложения установленного подпунктом "с" п. 2 Положения о составе затрат порядка.

Если объект не подлежал амортизации по правилам бухгалтерского учета, то его остаточная стоимость (которая равна восстановительной) не может уменьшать размер налоговой базы переходного периода.

Не учитывается в составе налоговой базы переходного периода остаточная стоимость объектов, амортизация по которым по действовавшим до 2002 года правилам законодательства о налогах и сборах не подлежала учету в целях налогообложения (при амортизации безвозмездно полученных основных средств, при амортизации основных средств по нормам, не предусмотренным Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 в не согласованных с курирующим вопросы амортизации ведомством случаях и др.).

Если организация в 2002 году на основании п. 18 ПБУ 6/01 списала на затраты стоимость основных средств до 2000 рублей с восстановлением налогооблагаемой прибыли периода списания на сумму отраженных в учете расходов, то стоимость таких объектов в бухгалтерском учете на 31.12.2001 не числится. При этом налогоплательщику в последующие периоды предоставлялось право начислять для целей налогообложения амортизацию по нормам, установленным Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072. В таком случае, в отсутствие данных бухгалтерского учета об остаточной стоимости объекта в составе расходов налоговой базы переходного периода налогоплательщик имеет право учесть сумму амортизации, недоначисленной в целях налогообложения по нормам, предусмотренным указанным выше Постановлением. Если в указанном Постановлении для конкретного вида основных средств нормы установлены не были (согласованы с Минэкономики России), то недоамортизированная стоимость объекта не может уменьшать налоговую базу переходного периода.

При этом следует учитывать, что новая редакция ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ и главы 25 НК РФ освобождает налогоплательщиков от обязанности включать в состав расходов налоговой базы переходного периода разницу в суммах доначисленной амортизации, возникающую в связи с изменением сроков и порядка начисления амортизации основных средств.

Из состава числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 31.12.2001 нематериальных активов в соответствии с нормами пп. 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ следует исключить объекты интеллектуальной собственности стоимостью менее 10 000 рублей или сроком эксплуатации менее года. Остаточная стоимость таких объектов, которые в ранее действовавшем законодательстве классифицировались как нематериальные активы, а таковыми в условиях действия главы 25 НК РФ не являются, учитывается в составе расходов налоговой базы переходного периода (строка 023 листа 12 Декларации по налогу на прибыль).

При этом не имеет значения, учитываются ли для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ расходы, ранее сформировавшие первоначальную стоимость этих нематериальных активов. Если по этим нематериальным активам ранее начислялась амортизация, учитываемая для целей налогообложения, то их остаточная стоимость, определенная по правилам бухгалтерского учета, включается в состав расходов налоговой базы переходного периода. При этом следует иметь в виду, что в целях налогообложения одни и те же расходы не подлежат учету повторно.

Если числящиеся по состоянию на 31.12.2001 по счету нематериальных активов расходы относятся к сделкам с конкретными сроками исполнения (права получены на конкретный срок), то они не могут быть учтены в налоговой базе переходного периода, поскольку в данном случае отсутствует различие в оценке объекта по ранее действовавшим правилам и нормам главы 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ стоимость этих объектов будет уменьшать размер налоговой базы 2002 года и более поздних периодов в течение оставшегося срока использования таких объектов.

Суммы недоначисленной амортизации по переданному в эксплуатацию имуществу, относящемуся в соответствии с ранее действовавшим законодательством к малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП) и числящемуся на конец года по первоначальной стоимости до 10 000 рублей или сроком эксплуатации менее года, подлежат единовременному учету в составе расходов при исчислении налоговой базы переходного периода (строка 024 листа 12 Декларации по налогу на прибыль).

Если организация в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой применяла метод начисления износа в размере 100% в момент ввода имущества в эксплуатацию, то у нее этой составляющей налоговой базы переходного периода формироваться не будет.

Объекты по цене более 10 000 рублей и сроком эксплуатации более года, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета признавались МБП независимо от стоимости (орудия лова, специальная и форменная одежда, временные (нетитульные) сооружения, временные здания в лесу (сроком полезного использования до 2 лет), специальные инструменты и специальные приспособления и т.п.), на основании пп. 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ должны быть учтены в составе амортизируемого имущества для дальнейшего учета остаточной стоимости этих объектов по правилам ст. 322 НК РФ.

Налоговая база переходного периода уменьшается на суммы, которые в соответствии с ранее действовавшим законодательством подлежали учету в составе расходов будущих периодов, но согласно нормам главы 25 НК РФ относятся к расходам текущего периода в момент их возникновения.

К подобным расходам, в частности, могут быть отнесены расходы, связанные с приобретением программных продуктов, прав пользования телефонным номером, лицензий и т.п., которые в соответствии с действовавшим в 2001 году порядком учитывалась в составе расходов будущих периодов.

Если перечисленные выше расходы согласно главе 25 НК РФ подлежат включению в состав расходов текущего периода в момент их возникновения, то числящаяся по состоянию на 31.12.2001 в составе расходов будущих периодов стоимость таких объектов должна уменьшать размер налоговой базы переходного периода (строка 025 листа 12 Декларации по налогу на прибыль).

Расходы, которые согласно условиям сделок на приобретение объектов относятся к нескольким отчетным периодам, не могут уменьшать размер налоговой базы переходного периода (в частности, остаточная стоимость лицензий, программных продуктов и прав пользования телефонным номером, приобретенные на определенный договором срок, учитываются по аналогии с остаточной стоимостью нематериальных объектов в приведенном выше порядке).

Пример 4. Организация в июне приобрела программный продукт (неисключительное право на его использование) стоимостью 54 000 руб. Согласно условиям договора неимущественное право было передано организации сроком на 3 года. Объект введен в эксплуатацию в июле 2001 года.

В этом случае его стоимость в бухгалтерском учете должна была списываться на затраты ежемесячно по 1 500 руб. (54 000 руб. : 36 мес.) до июня 2003 года (включительно). По состоянию на 31.12.2001 на себестоимость продукции было перенесено 7 500 руб. (1 500 руб. x 5 мес.). Такая же сумма была учтена и в целях налогообложения.

Поскольку глава 25 НК РФ не изменяет вышеуказанный порядок и указанные расходы подлежат равномерному учету в уменьшение налоговой базы в течение действия договора, то в этом случае не учтенная до 2002 года в целях налогообложения сумма не должна уменьшать размер налоговой базы переходного периода.

Если же в аналогичной ситуации договором не был установлен срок, на который организации передаются права на использование данного программного продукта, то в этом случае организация должна была распоряжением руководителя установить предполагаемый срок использования программного продукта.

Допустим, он был определен 4,5 года. Тогда стоимость объекта в бухгалтерском учете должна была списываться на затраты каждый месяц по 1 000 рублей (54 000 руб. : 54 мес.) до июня 2006 года (включительно). По состоянию на 31.12.2001 на себестоимость продукции было бы перенесено 5 000 руб. (1 500 руб. x 5 мес.). Такая же сумма была учтена и в целях налогообложения.

Поскольку глава 25 НК РФ изменяет вышеуказанный порядок и произведенные до 2002 года затраты на приобретение программного продукта уже не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы 2002 и последующих лет (дата возникновения расхода раньше, чем дата вступления в силу нового порядка), то недосписанная в бухгалтерском учете стоимость объекта в размере 49 000 руб. должна быть включена в состав расходной части налоговой базы переходного периода.

Таким образом, учету в составе расходов налоговой базы переходного периода подлежат не списанные на 31.12.2001 со счета расходов будущих периодов суммы, относящиеся к аналогичным приведенным выше видам расходов, только в случае, если первичными документами на приобретение единиц учета не установлен конкретный срок их использования (то есть организация устанавливала срок их использования самостоятельно).

Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов в большинстве случаев не имеют установленного договором срока использования. Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен, в частности, для обобщения информации о расходах, связанных с освоением новых производств, установок и агрегатов. Указанные суммы в ранее действовавшем законодательстве учитывались как расходы будущих периодов с последующим их списанием после ввода в эксплуатацию производства в порядке, установленном решением руководителя организации. Согласно пп. 34 п. 1 ст. 264 аналогичные расходы учитываются в составе косвенных расходов, являющихся расходами текущего периода. Таким образом, указанные расходы в части сумм, не включенных в себестоимость продукции (работ, услуг) на 31.12.2001, учитываются в составе расходов налоговой базы переходного периода.

Аналогичный подход применяется банками в отношении расходов на создание обособленных подразделений.

Следует иметь в виду, что суммы страховых платежей по видам страхования, перечисленным в ст. 263 и п. 16 ст. 255 НК РФ, относятся к договорам с четко установленным сроком страхования, а потому по правилам главы 25 НК РФ подлежат включению, соответственно, в состав косвенных расходов или расходов на оплату труда в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ). Поэтому такие суммы не должны уменьшать размер налоговой базы переходного периода.

Расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255 и 263 НК РФ, на основании п. 6 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения по правилам главы 25 НК РФ учету не подлежат. При этом формулировка п. 3 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ позволяет недосписанные по состоянию на 31.12.2001 суммы учесть единовременно в составе расходов налоговой базы переходного периода.

Однако при этом следует иметь в виду, что речь идет о расходах только по тем видам страхования, которые по ранее действовавшим правилам подлежали учету в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, в результате изменения порядка признания расходов в составе расходов переходного периода могут быть учтены только расходы на добровольное страхование гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности (пп. "р" п. 2 Положения о составе затрат), произведенные до 01.01.2002 и не включенные в расчет налоговой базы по налогу на прибыль до 01.01.2002.

В составе расходов налоговой базы переходного периода не могут числиться, например, страховые платежи по страхованию финансовых рисков, которые по ранее действовавшему законодательству о налогах и сборах не подлежали учету в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

На основании нормы пп. 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ может быть учтена остаточная стоимость любого объекта или операции, учет стоимости которых по правилам, действовавшим до 01.01.2002, предполагался в будущих периодах.

В частности, организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, могут учесть в уменьшение размера налоговой базы переходного периода суммы числящихся в бухгалтерском учете коммерческих расходов.

Остатки по соответствующему счету у таких организаций будут числиться в том случае, если учетной политикой не предусмотрено их признание полностью в себестоимости проданной продукции (работ, услуг) в отчетном периоде несения расходов (п. 9 ПБУ 10/99).

В этом случае всю сумму относящихся по правилам бухгалтерского учета к нереализованной продукции коммерческих расходов такие организации должны учесть в уменьшение налоговой базы переходного периода, поскольку в соответствии со ст. 318 и ст. 264 НК РФ расходы, связанные с реализацией товаров, учитываются в составе косвенных (прочих) расходов в отчетном периоде их признания.

Если же организация в соответствии с учетной политикой списывает коммерческие расходы в период их признания полностью, то сумма таких расходов, не учтенных в целях налогообложения, будет уменьшать размер налоговой базы переходного периода на основании п. 1 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ (как сумма расходов, относящихся к реализованной, но не оплаченной продукции (в бухгалтерском учете такие расходы на 31.12.2001 уже не числятся)).

Особое внимание следует обратить на то, что все числящиеся на балансе на 31.12.2001 объекты недосписанных расходов в 2002 году должны продолжать числиться на балансе. Примененный в ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ термин "списание" никаким образом не связан с порядком бухгалтерского учета тех или иных сумм.

Также следует иметь в виду, что в соответствии с положениями Федерального закона N 110-ФЗ налогоплательщик освобожден от необходимости определять суммы косвенных расходов в составе остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, товаров отгруженных, но нереализованных, по состоянию на 31.12.2001 и включать их в состав расходов налоговой базы переходного периода.

Стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но нереализованных товаров (работ, услуг), определенная по состоянию на 31.12.2001 в бухгалтерском учете, не учитывается при расчете налоговой базы переходного периода.

Сформированные в соответствии с Положением о составе затрат суммы незавершенного производства и готовой (в том числе отгруженной, но нереализованной) продукции в целях налогообложения будут учтены в последующих периодах через входное сальдо стоимости остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг) по состоянию на 01.01.2002, используемое для распределения прямых затрат согласно ст. 319 НК РФ.

Аналогичный подход следует применять и в отношении издержек обращения (расходов на продажу) в случае их частичного списания в текущем периоде на счет выявления финансового результата от продажи товаров. В таком случае у организации в бухгалтерском учете будет числиться сальдо, которое представляет собой остаток транспортных расходов на нереализованные товары.

В связи с отсутствием общего требования к разделению сальдовых значений расходов на прямые и косвенные организация может учесть эту сумму в качестве входного значения для определения в 2002 году суммы прямых расходов (ст. 320 НК РФ) даже в случае, если сальдо по счету, сформированное в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями, содержит и суммы иных, кроме доставки, расходов (транспортных, расходов по оплате процентов за кредит).

Так же указанный подход должен применяться и в случае, когда организация признавала издержки обращения в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. При этом в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями в целях налогообложения разделяла данные суммы на остаток нереализованных товаров и реализованных товаров. В таком случае кроме суммы издержек обращения, относящихся к неоплаченным товарам (будет учтена в базе переходного периода по пп. 1 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ), у организации осталась неучтенной для целей налогообложения сумма издержек обращения, относящаяся к остатку нереализованных товаров.

Эту сумму по аналогии с остатками незавершенного производства организация должна учесть в качестве сальдо на 01.01.2002 остатков прямых расходов, относящихся к остаткам товаров на складе, для последующих расчетов этого показателя согласно установленному ст. 320 НК РФ порядку.

3. Третий элемент расходной части базы переходного периода связан с наличием у организации не учитывавшихся до 2002 года в целях налогообложения внереализационных расходов (пп. 4 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Данный элемент определяет величину показателя строк 026 и 027 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

В состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы переходного периода, подлежат включению внереализационные расходы, которые ранее не учитывались для целей налогообложения при их начислении, в порядке, аналогичном изложенному в п. 2 раздела 1.1 настоящих Методических рекомендаций.

В составе внереализационных расходов отражаются, в частности, расходы в виде процента (в том числе дисконта) по долговым обязательствам, возникшим до 01.01.2002 и не исполненным по состоянию на 31.12.2002 (в том числе просроченным, по которым у кредитной организации сохраняются обязательства по выплате процентов), с учетом положений ст. 265 и 269 НК РФ. По долговым обязательствам, выданным до 01.01.2002, для определения предельной величины процентов, признаваемых расходами, принимаемыми к вычету, используются положения абзаца 4 п. 1 ст. 269 НК РФ.

В случае если включаемые в состав внереализационных расходов налоговой базы переходного периода обязательства выражены в иностранной валюте, то отрицательная курсовая разница, относящаяся к отраженным в бухгалтерском учете суммам внереализационных расходов (штрафным санкциям, др.), учтенная ранее в целях налогообложения, должна уменьшать сумму расходов налоговой базы переходного периода (пп. 6 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Следует учитывать, что в случае досрочного расторжения договора банковского вклада при выплате пониженных процентов налогоплательщик (кредитная организация) увеличивает доходы, формирующие налоговую базу в текущем отчетном (налоговом) периоде, на сумму превышения расходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, в налоговой базе переходного периода над суммой расходов, определенной при выплате пониженных процентов.

Страховые организации в составе внереализационных расходов переходного периода по строке 027 листа 12 Декларации по налогу на прибыль должны отразить, в частности:

- суммы отчислений в страховые резервы, расчет которых производится исходя из учтенных в налоговой базе переходного периода страховых взносов с учетом доли перестраховщика. Базовая страховая премия переходного периода по видам иным, чем страхование жизни, должна быть уменьшена на сумму отчислений в резерв предупредительных мероприятий, а также может рассчитываться без учета вознаграждений за заключение договора страхования.

Суммы страховых резервов, сформированных в переходный период, включаются в состав страховых резервов, сформированных страховой организацией на 01.01.2002 для определения дохода в виде уменьшения (возврата) страховых резервов (пп. 2 п. 2 ст. 293 НК РФ), для формирования налоговой базы налога на прибыль в следующих за 01.01.2002 отчетных (налоговых) периодах;

- суммы процентов по депо премий по договорам перестрахования за период фактического депонирования средств до 01.01.2002, которые не учитывались при налогообложении прибыли до 01.01.2002.

4. Еще один элемент в составе расходов налоговой базы переходного периода определен для организаций, работающих с финансовыми инструментами срочных сделок (пп. 5 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Данный элемент определяет величину показателя строки 028 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, формируются в соответствии с положениями ст. 302 НК РФ. Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, формируются в соответствии с положениями ст. 303 НК РФ.

В составе внереализационных расходов отражаются расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (как предусматривающими, так и не предусматривающими поставку базисного актива), рассчитанные в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты возникновения обязательств по указанным операциям с финансовыми инструментами срочных сделок до 01.01.2002.

Настоящий порядок не распространяется на сделки с финансовыми инструментами срочных сделок, предметом которых является иностранная валюта, заключенные до 17.08.1998 и предусматривающие их исполнение после указанной даты.

5. Следующий, последний элемент, который определен законодательством в составе расходов налоговой базы переходного периода, связан с наличием у организации ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг (пп. 7 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Данный элемент определяет величину показателя строки 029 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.