<Письмо> МНС РФ от 30.08.2002 N 03-2-05/2183/24-АВ545 "О налоге на пользователей автомобильных дорог"

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам рассмотрело письмо Центрального банка Российской Федерации по вопросу уплаты налога на пользователей автомобильных дорог от доходов, полученных от предоставления в аренду имущества, а также реализации основных средств и материалов, и сообщает следующее.

Вопрос включения в объект налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог выручки, полученной от реализации услуг, связанных с предоставлением имущества в аренду, отраженный в Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", непосредственно связан с положениями статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и статей 38 - 39 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьями 38 и 39 Налогового кодекса Российской Федерации, вступившими в силу с 1 января 1999 года, данный законодательный акт дает определения терминам "товар", "работа" и "услуга", а также раскрывает понятия реализации товаров (работ, услуг). При этом под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

На основании статьи 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" до признания утратившим силу Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ссылки в статье 39 НК РФ на положения части второй Налогового кодекса приравниваются к ссылкам на Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.

Действующим в настоящее время Законом Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" регламентирован порядок налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, которым установлено, что данный налог уплачивается от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности.

До 10 июля 2000 года (даты вступления в силу Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59) действовала Инструкция Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (зарегистрированная в Министерстве юстиции Российской Федерации 25.05.1995, регистрационный N 859), согласно пункту 21.3 которой организации, уставной деятельностью которых являлось предоставление в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), уплачивали налог от арендной платы, полученной от реализации этих услуг.

Таким образом, в период действия названной инструкции доходы от сдачи имущества в аренду облагались в том случае, если сдача имущества в аренду являлась уставной деятельностью организации.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.09.1998 N 1124/98 лишь подтверждает правомерность невключения в 1994, 1995 и первом полугодии 1996 гг. в объект налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог доходов от сдачи имущества в аренду организацией, в уставе которой такой вид деятельности отдельно не выделен.

С 1 января 1999 года - даты вступления в силу с части первой Налогового кодекса Российской Федерации - законодательно установлен как термин "услуга", охватывающий деятельность лиц по сдаче имущества в аренду, так и раскрыто понятие реализации услуг.

С введением в действие с 10 июля 2000 года Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (зарегистрирована в Минюсте России 14.06.2000, регистрационный N 2266) Инструкция Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" утратила силу.

В этой связи с указанной даты выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит налогообложению на общих основаниях.

Необходимо учитывать, что при налогообложении налогами, исчисляемыми от выручки от реализации товаров (продукции, работ, услуг), доходы от сдачи имущества в аренду и ранее рассматривались как выручка от реализации услуг. Данные положения подтверждались и судебной практикой, в том числе Решением Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809.

Для целей налогообложения аренда является услугой, поскольку действие по предоставлению помещения в аренду не имеет материального выражения и право на использование этого помещения реализуется в процессе пользования помещением. Пункт 3 статьи 39 НК РФ содержит исчерпывающий перечень операций, не являющихся реализацией товаров (работ, услуг), в который не включены операции по сдаче имущества в аренду.

При этом нормы подпункта 33.5 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59, согласно которым не подлежат налогообложению налогом на пользователей автомобильных дорог доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, непосредственно связаны с положениями статьи 8 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", статьи 9 Федерального закона от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год", статьи 10 Федерального закона от 31.12.1999 N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год".

Указанными статьями определены доходы федерального бюджета на соответствующий год, которые формируются, в том числе, за счет доходов от сдачи в аренду федерального имущества (в размере 100 процентов доходов). В связи с этим полностью зачисляемые на счета доходов федерального бюджета средства, полученные от сдачи в аренду федерального имущества, не подлежат налогообложению налогом на пользователей автомобильных дорог.

По вопросу включения в объект налогообложения по данному налогу выручки от реализации основных средств и других материалов необходимо учитывать следующее.

Исходя из положений пункта 1 статьи 38 НК РФ, объектом налогообложения по налогу является объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Принимая во внимание определенный пунктом 3 статьи 38 НК РФ термин "товар", под которым признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (т.е. включающий в себя как сырье, продукцию, так и собственно товары / вещи), следует отметить более широкое толкование этого термина Налоговым кодексом Российской Федерации, чем предусмотрено, например, законодательством о дорожных фондах в Российской Федерации.

Законом Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" установлен различный порядок налогообложения продукции и товаров, и отнесение ряда объектов к имуществу и товарам на основании Налогового кодекса Российской Федерации не приводит к обязательному возникновению обязанности по уплате налога на пользователей автомобильных дорог в случае их реализации.

Определение термина "товар" содержится в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01 (ранее - в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98), под которым понимается часть материально - производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи и перепродажи без дополнительной обработки.

Понятие основных средств было раскрыто как Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 (утверждено Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н), так и действующими нормативными документами Минфина России - Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение ряда условий. Указанный документ содержит важные признаки (условия) отнесения материально - вещественных ценностей к объектам основных средств: временной критерий использования объектов, а также критерий реализации (перепродажи) данных активов.

Для кредитных организаций порядок отнесения объектов к основным средствам регламентирован Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденными Приказом Банка России от 18.06.1997 N 02-263.

Учитывая изложенное, общий порядок налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог состоит в том, что основные средства не рассматриваются как товар и выручка от их реализации не включается в объект налогообложения по данному налогу. В этой связи обороты по реализации, учитывавшиеся ранее как реализация и прочее выбытие основных средств, не подлежат налогообложению налогом на пользователей автомобильных дорог.

Вместе с тем вопросы налогообложения налогом на пользователей автомобильных дорог оборотов по реализации других товарно - материальных ценностей (в т.ч. учитывавшихся ранее в качестве реализации прочих активов) должны решаться только с учетом конкретных обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика в соответствии с Законом Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации".

Главный государственный

советник налоговой службы

В.В.ГУСЕВ