4. Оценка биологических активов при их признании (принятии к бухгалтерскому учету)

Объекты биологических активов принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости в результате обменных или необменных операций.

Обменные операции - операции, в ходе которых субъект учета передает (получает) активы на условии получения (передачи) активов, сопоставимых по денежной величине (стоимости), преимущественно в форме денежных средств (их эквивалентов) и (или) иных материальных ценностей, работ, услуг, прав на пользование имуществом.

В соответствии с пунктом 10 СГС "Биологические активы" первоначальная стоимость объекта биологических активов, приобретенных в результате обменных операций, определяется в сумме фактически произведенных расходов (затрат) с учетом действующего законодательства Российской Федерации по исчислению НДС, которые отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 0 106 35 360 "Вложения в биологические активы" и включают элементы затрат:

а) стоимость приобретения, в том числе таможенные пошлины, невозмещаемые суммы НДС (иного налога), за вычетом полученных скидок (вычетов, премий, льгот);

б) любые фактические затраты на приобретение объекта биологических активов, в том числе:

на доставку его до места получения (использования), включая страхование доставки;

суммы вознаграждений за оказание посреднических услуг при приобретении объекта биологических активов;

затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта биологических активов;

иные платежи, непосредственно связанные с приобретением биологических активов.

Например, сельскохозяйственное государственное учреждение за счет средств от приносящей доход деятельности по договору купли-продажи приобрело у племенного завода 5 единиц племенных жеребят возрастом до 1 года по цене за единицу 50000 руб. (в том числе НДС - 4545 руб.). Расходы на транспортировку составили 10000 руб. Сопровождение сделки осуществлялось сторонними консультантами за вознаграждение в размере 5000 руб.

Положения учетной политики сельскохозяйственного государственного учреждения определяют группу племенных жеребят возрастом до 1 года в качестве самостоятельной единицы объектов биологических активов.

В бухгалтерском учете государственного учреждения отражаются следующие бухгалтерские записи:

2) Оценка первоначальной стоимости объектов биологических активов, стоимость которых при их приобретении выражена в иностранной валюте (пункт 11 СГС "Биологические активы").

Первоначальная стоимость объектов биологических активов производится в сумме фактически произведенных вложений в приобретаемые биологические активы, пересчитанной в рублевый эквивалент, исчисленный: на дату принятия биологических активов к бухгалтерскому учету.

При перечислении предварительных платежей (авансов) исчисление рублевого эквивалента осуществляется:

в части расходов, включаемых в фактически произведенные вложения - на дату перечисления авансов;

в части принятых и неисполненных денежных обязательств - на дату принятия к бухгалтерскому учету объектов биологических активов.

После принятия к бухгалтерскому учету объектов биологических активов любые курсовые (счетные) разницы, связанные с оплатой принятых и неисполненных денежных обязательств на дату признания объектов биологических активов, на их первоначальную стоимость не влияют и относятся на финансовый результат текущего периода.

3) Первоначальная стоимость объектов биологических активов, приобретенных при условии отсрочки платежа (пункт 12 СГС "Биологические активы").

Если государственным контрактом (договором) на поставку (приобретение) биологических активов предусмотрена отсрочка платежа на период, превышающий 12 месяцев, то разница между стоимостью при оплате без отсрочки платежа и стоимостью при оплате с учетом отсрочки платежа признается в качестве расходов на уплату процентов (на счете 0 401 20 234 "Процентные расходы по обязательствам") и не включается в первоначальную стоимость объектов биологических активов. Исключением, когда такие проценты включаются в первоначальную стоимость объектов биологических активов, являются требования, предусмотренные другими нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности), о включении указанных расходов в первоначальную стоимость объектов биологических активов.

4) В соответствии с пунктом 13 СГС "Биологические активы" первоначальной стоимостью биологических активов, приобретенных путем обменной операции в обмен на иные активы, за исключением денежных средств (их эквивалентов), является их справедливая стоимость на дату приобретения, если операция осуществляется на коммерческих условиях в обмен на иные активы.

При том обменной операцией на коммерческих условиях является обменная операция, в результате которой денежные потоки или полезный потенциал обмениваемых активов существенно различаются, и это приводит к изменению денежных потоков или полезного потенциала в той области деятельности субъекта учета, для которой приобретается актив;

остаточная стоимость переданных взамен активов, если обменная операция осуществляется не на коммерческих условиях или справедливую стоимость полученных (переданных) активов невозможно надежно оценить;

в условной оценке, равной: один объект - один рубль, если данные об остаточной стоимости передаваемых взамен активов по каким-либо причинам недоступны, либо на дату передачи остаточная стоимость передаваемых взамен активов нулевая.

Например, производится обмен племенными животными в целях поддержания на ферме генетического разнообразия животных. Справедливая стоимость племенного животного, подлежащего передаче в целях исполнения обязательств по договору, составляет 200 000 рублей.

С учетом изложенного в бухгалтерском учете отражаются следующие бухгалтерские записи:

5) В целях обособления консолидируемых данных, поступление объектов имущества при необменной операции - безвозмездном получении биологических активов обособляется в зависимости от статуса передающей стороны:

а) учреждения бюджета бюджетной системы Российской Федерации;

б) учреждения разных бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

в) передающая сторона не является учреждением;

г) передающей стороной выступает физическое лицо.

Принятие к бюджетному учету безвозмездно полученных объектов биологических активов по справедливой стоимости, определяемой как нормативно-плановая стоимость (цена), отражается:

4) В соответствии с пунктом 7 СГС "Запасы" биотрансформация - это процессы роста, вырождения, продуцирования и размножения живых организмов (животных, растений, грибов), культивируемых для получения биологической продукции (в том числе древесины), чей естественный рост и восстановление находятся под непосредственным контролем, ответственностью и управлением субъекта учета (биологические активы), которые вызывают качественные или количественные изменения в биологическом активе.

Затраты, производимые в рамках деятельности по биотрансформации, аккумулируются на соответствующих группировочных счетах синтетического учета счета 0 110 00 000 "Затраты на биотрансформацию" <3>:

--------------------------------

<3> Предусмотрено Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.12.2010 N 157н.

0 110 60 000 "Себестоимость биотрансформации" в части прямых расходов, связанных непосредственно с биотрансформацией;

0 110 70 000 "Накладные расходы биотрансформации";

0 110 80 000 "Общехозяйственные расходы биотрансформации".

Например: себестоимость отдельных видов биологической продукции, получаемой от соответствующих культур, определяется исходя из затрат, отнесенных на данную культуру. В себестоимость продукции растениеводства могут включаться затраты на возделывание культур, уборку и доставку зерна - до склада или другого места первичной обработки; сена и соломы - до пункта хранения; зеленой массы на корм скоту - до места потребления.

В молочном скотоводстве объектами исчисления себестоимости могут являться: по основному стаду - молоко и приплод, по выращиванию молодняка и откорму взрослого скота - прирост живой массы и общая живая масса скота.

Себестоимость прироста живой массы молодняка, по каждой половозрастной группе, и взрослых животных выбракованных из основного стада и поставленных на откорм, определяется расходами на их содержание.

В группу "Себестоимость биотрансформации" аккумулируются, например, затраты на заработную плату комбайнеру, затраты по содержанию и эксплуатации сельскохозяйственной техники (тракторов, комбайнов и других самоходных машин), затраты по орошению земель, затраты на удобрения почвы, закупку комбикорма, посадочного материала, средств защиты растений и животных, другие аналогичные прямые затраты.

В группу "Накладные расходы биотрансформации" аккумулируются, например, затраты, связанные с обслуживанием подразделений (бригад, цехов, ферм и прочие).

В группу "Общехозяйственные расходы биотрансформации" аккумулируются, например, затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды административно-управленческого персонала; расходы на командировки и служебные разъезды; канцелярские, типографские, почтово-телефонные расходы; затраты на ремонт и амортизационные отчисления основных средств общехозяйственного назначения; расходы на противопожарные мероприятия; на охрану труда, технику безопасности и другие аналогичные общехозяйственные расходы.

Отнесение общехозяйственных и накладных расходов в себестоимость биологической продукции отражается:

по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 110 60 2XX "Себестоимость биотрансформации" и

кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 110 70 2XX "Накладные расходы биотрансформации", 0 110 80 2XX "Общехозяйственные расходы биотрансформации".

Обращаем внимание, фактические затраты субъекта учета, произведенные при осуществлении деятельности по биотрансформации, не влияют на последующую оценку биологических активов.