III. Выводы Суда

Руководствуясь пунктом 50 Статута Суда, Большая коллегия Суда осуществляет разъяснение положений Договора в их системной взаимосвязи между собой на основе общепризнанных принципов и норм международного права с учетом положений статьи 31 Венской Конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 года.

1. Вопросы взаимодействия государств-членов в сфере налогообложения закреплены в разделе XVII "Налоги и налогообложение" Договора, а также в Протоколе N 18.

Согласно пункту 1 статьи 71 Договора товары, ввозимые с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, облагаются косвенными налогами.

Под косвенными налогами в соответствии с пунктом 2 Протокола N 18 подразумеваются налог на добавленную стоимость (далее - НДС) и акцизы (акцизный налог или акцизный сбор).

При этом пунктом 2 Протокола N 18 установлено, что товарами являются реализуемые или предназначенные для реализации любое движимое и недвижимое имущество, транспортные средства, все виды энергии.

Из смысла указанных правовых норм следует, что объектом налогообложения косвенными налогами (НДС и акцизами) является товар, ввозимый с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена.

2. Согласно пункту 2 статьи 71 Договора государства-члены во взаимной торговле взимают налоги, иные сборы и платежи таким образом, чтобы налогообложение в государстве-члене, на территории которого осуществляется реализация товаров других государств-членов, было не менее благоприятным, чем налогообложение, применяемое при тех же обстоятельствах в отношении аналогичных товаров, происходящих с его территории.

В свою очередь пункт 5 статьи 72 Договора предусматривает, что ставки косвенных налогов во взаимной торговле при импорте товаров на территорию государства-члена не должны превышать ставки косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары при их реализации на территории этого государства-члена.

Как следует из пункта 3 статьи 71 Договора, определяемые государствами-членами направления, а также формы и порядок осуществления гармонизации законодательства в отношении налогов, которые оказывают влияние на взаимную торговлю, не должны нарушать условия конкуренции и не препятствовать свободному перемещению товаров, работ, услуг на национальном уровне или на уровне Союза, включая:

1) гармонизацию (сближение) ставок акцизов по наиболее чувствительным подакцизным товарам;

2) дальнейшее совершенствование системы взимания налога на добавленную стоимость во взаимной торговле (в том числе с применением информационных технологий).

Таким образом, из вышеуказанных правовых норм следует, что вопросы налогообложения отнесены к компетенции государств-членов, однако их полномочия в этой сфере ограничены правом Союза и, в частности, принципом недискриминации, который исходит из необходимости создания равных условий для свободной конкуренции товаров и услуг независимо от страны производства, закрепляет основы справедливой торговли и находится во взаимосвязи с принципом добросовестной конкуренции.

3. В соответствии с пунктом 1 статьи 72 Договора взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте.

Импорт товаров согласно норме пункта 2 Протокола N 18 - это ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена. В свою очередь экспорт товаров той же нормой определен как вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена.

Согласно пункту 4 статьи 72 Договора при импорте товаров на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-члена, на территорию которого импортируются товары, если иное не установлено законодательством этого государства-члена в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками).

Конкретизируя положение пункта 4 статьи 72 Договора, абзац первый пункта 13 Протокола N 18 устанавливает, что взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена (за исключением случая, установленного пунктом 27 настоящего Протокола, и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в том числе с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 13.1 - 13.5 настоящего Протокола.

Большая коллегия Суда считает, что применение принципа страны назначения, предусмотренного отмеченными правовыми нормами, подразумевает юрисдикцию по взиманию косвенных налогов государства, в котором происходит конечное потребление товара вне зависимости от страны вывоза. На основании этого исключается уплата косвенных налогов при экспорте товаров в другие страны, но одновременно предполагается взимание налога при их импорте.

Большая коллегия Суда исходит из того, что экспортер не является конечным потребителем экспортируемого товара, и полагает, что налоговое бремя в виде косвенного налога уже им оплаченного не должно возлагаться на такого налогоплательщика. В этих целях за налогоплательщиком сохраняется право на вычет сумм уплаченного косвенного налога и его возмещение из бюджета страны-экспортера.

В связи с этим, в развитие принципа страны назначения нормой абзаца второго пункта 3 Приложения N 18 предусмотрено право налогоплательщика на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства-члена, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства-члена за пределы Союза.

Место реализации товара, согласно абзацу третьему пункта 3 Протокола N 18, определяется в соответствии с законодательством государства-члена, если иное не установлено настоящим пунктом.

Взимание налога на добавленную стоимость по принципу страны назначения, по мнению Большой коллегии Суда, обусловлено не только целью поддержания конкуренции и избежания двойного налогообложения, но и предопределяется правовой природой указанного налога как налога на потребление, поскольку потребление экспортируемых товаров происходит в стране назначения.

При этом пунктом 25 Протокола N 18 предусмотрено, что в случае использования товаров, импорт которых на территорию государства-члена в соответствии с его законодательством осуществлен без уплаты косвенных налогов, в иных целях, чем те, в связи с которыми предоставлено освобождение или иной порядок уплаты, импорт таких товаров подлежит обложению косвенными налогами в порядке, установленном настоящим разделом (раздел "III. Порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров").

4. Из буквального толкования норм пунктов 2 статьи 71 и 5 статьи 72 Договора следует, что обязанность по уплате косвенных налогов у налогоплательщика соответствующего государства-члена возникает при реализации товаров.

Данный вывод подтверждается нормой пункта 13.1 Протокола N 18, из которой следует, что в случае приобретения товара на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства-члена и налогоплательщиком другого государства-члена, то есть, при реализации товара, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства-члена, на территорию которого импортированы товары, - собственником товара либо, если это предусмотрено законодательством государства-члена, - комиссионером, поверенным или агентом.

При этом, собственником товаров согласно абзацу второму пункта 13 Протокола N 18 признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).

Пунктом 13.4 Протокола N 18 установлено, что если налогоплательщик одного государства-члена приобретает товары, ранее импортированные на территорию этого государства-члена налогоплательщиком другого государства-члена, косвенные налоги по которым не были уплачены, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства-члена, на территорию которого импортированы товары, - собственником товаров, либо, если это предусмотрено законодательством государства-члена, - комиссионером, поверенным или агентом (в случае если товары будут реализованы налогоплательщиком другого государства-члена через комиссионера, поверенного или агента).

Таким образом, независимо от времени импорта товара на территорию другого государства-члена, по общему правилу, обязанность по уплате косвенных налогов (НДС) возложена на налогоплательщика этого государства-члена, к которому переходит право собственности на товар.

Учитывая изложенное, Большая коллегия Суда констатирует, что юридическим фактом, влекущим возникновение обязанности по уплате косвенных налогов у налогоплательщика государства-члена, на территорию которого импортированы товары, и, соответственно, права налоговых органов по их взиманию, является переход права собственности на импортируемые товары.

5. Согласно пункту 6 статьи 72 Договора, косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства-члена:

1) товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства-члена не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию;

2) товаров, которые ввозятся на территорию государства-члена физическими лицами не в целях предпринимательской деятельности;

3) товаров, импорт которых на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена осуществляется в связи с их передачей в пределах одного юридического лица (законодательством государства-члена может быть установлено обязательство по уведомлению налоговых органов о ввозе (вывозе) таких товаров).

Буквальный анализ подпункта 3 пункта 6 статьи 72 Договора позволяет Большой коллегии Суда утверждать, что при импорте товаров на территорию другого государства-члена в связи с их передачей в рамках одного юридического лица отсутствуют как правовые, так и экономические основания для возникновения обязанности по уплате налогов, поскольку отсутствует сам факт перехода права собственности на ввозимые товары.

Большая коллегия Суда отмечает, что рассматриваемая правовая норма не содержит каких-либо дополнительных условий, при наличии которых косвенные налоги, и в том числе НДС, подлежат уплате, что позволяет Большой коллегии Суда сделать вывод о том, что цель, с которой происходит передача товаров в рамках одного юридического лица, правового значения не имеет. Передача товара в пределах одного юридического лица, с правовой точки зрения, сама по себе не влечет перехода права собственности.

6. На основании изложенного Большая коллегия Суда приходит к следующему выводу:

Импорт товаров на территорию одного государства - члена Союза с территории другого государства - члена Союза в связи с их передачей в пределах одного юридического лица не облагается косвенными налогами вне зависимости от целей такого импорта.