2) Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда от 21.12.2022 N 305-ЭС22-17644 по делу N А41-68521/2021

Федеральное государственное бюджетное учреждение (далее - ФГБУ) обратилось в налоговый орган с заявлением о предоставлении налоговой льготы, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ в виде освобождения от уплаты транспортного налога за 2020 год в отношении двух воздушных судов Ту-204-300.

На основании подпункта 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ не признаются объектом налогообложения по транспортному налогу пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций и индивидуальных предпринимателей, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок;

ФГБУ, отнесенное к ведению Государственной корпорации по космической деятельности "Роскосмос", создано Распоряжением Правительства Российской Федерации от 01.10.2008 N 1435-р.

На закрепленных за ФГБУ на праве оперативного управления воздушных судах Ту-204-300 осуществлялись перевозки грузов и пассажиров, среди которых члены экипажей пилотируемых космических аппаратов, члены государственных комиссий, специалисты оперативных групп, иные специалисты, обеспечивающие работы по предстартовой подготовке экипажей, а также представители федеральных органов исполнительной власти.

Отказывая в предоставлении освобождения от уплаты налога, предусмотренного подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ, налоговый орган пришел к выводу о несоблюдении ФГБУ условий для ее использования, поскольку основным видом деятельности ФГБУ не является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.

Суды трех инстанций, соглашаясь с выводами налогового органа и признавая законным отказ в предоставлении налоговой льготы, указали, что содержащийся в Едином государственном реестре юридических лиц основной вид деятельности учреждения (научные исследования и разработки в области естественных и технических наук) не связан с осуществлением пассажирских и (или) грузовых перевозок.

Кроме того, доля дохода от осуществления налогоплательщиком таких перевозок, как отметили суды, несравнима меньше (3,67%) доли доходов, полученных учреждением от научных исследований (83,45%), из чего сделан вывод, что перевозка космических экипажей и других специалистов носит вспомогательный характер по отношению к предмету и целям деятельности, для которых учреждение создано.

Как отмечено Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, между тем судами не учтено следующее.

По смыслу закона налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки (государственной помощи) отдельных категорий субъектов экономического оборота и признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и одновременно обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п.

Законодательно установленный круг адресатов налоговых льгот в широком понимании - как в форме освобождения от уплаты налога отдельных категорий плательщиков, так и в форме установления пониженных ставок налога или возможности уменьшения налогооблагаемой базы, - не может быть произвольным и согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ должен иметь под собой экономическое основание.

В связи с этим при предоставлении налоговых льгот должен быть обеспечен равный подход - условия применения льгот должны толковаться и применяться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда от 27.04.2022 N 305-ЭС21-24673, от 24.11.2021 N 310-ЭС21-11695, от 28.09.2021 N 308-ЭС21-6663 и др.).

В данном случае при установлении налоговой льготы по транспортному налогу, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ, законодатель исходил из необходимости исключения из числа объектов налогообложения пассажирских и грузовых речных, морских и воздушных судов в том случае, если осуществление соответствующих пассажирских и (или) грузовых перевозок является основным видом деятельности организации, в собственности (хозяйственном ведении или оперативном управлении) которой находятся транспортные средства.

Таким образом, условиями применения льготы являются: принадлежность пассажирских и грузовых речных, морских и воздушных судов налогоплательщику; осуществление пассажирских и грузовых перевозок с их использованием в качестве основного (базового) вида деятельности.

Иных критериев, определяющих основания для применения рассматриваемой льготы, в том числе связанных с использованием пассажирских и грузовых речных, морских и воздушных судов только в коммерческой (приносящей доход) деятельности, осуществлением с их использованием исключительно регулярных перевозок, достижением определенного объема дохода и (или) соотношения видов полученных доходов, подпункт 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ не предусматривает.

При рассмотрении дела судами не учтено, что авиация подразделяется на гражданскую, государственную и экспериментальную авиацию. Авиация, используемая в целях обеспечения потребностей граждан и экономики, относится к гражданской авиации. Государственная авиация, используемая для решения возложенных на Государственную корпорацию по космической деятельности "Роскосмос" задач в области космической деятельности, относится к государственной авиации специального назначения (статьи 20 - 22 Воздушного кодекса Российской Федерации).

ФГБУ создано для выполнения государственных задач в области космической деятельности, отнесено к ведению Государственной корпорации по космической деятельности "Роскосмос" и не является коммерческой организацией, в связи с чем не имеет своей целью получение прибыли от гражданской авиации.

Это означает, что предоставление ФГБУ предусмотренного подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ освобождения от уплаты транспортного налога не может быть поставлено в зависимость от присвоения налогоплательщику кода ОКВЭД, характеризующего деятельность коммерческих перевозчиков в сфере гражданской авиации, а также от доли доходов налогоплательщика, связанных с использованием воздушных судов, поскольку их основное использование осуществляется в интересах государства.

К числу основных видов деятельности заявителя относится осуществление воздушных перевозок космических экипажей, специалистов учреждения, представителей федеральных органов исполнительной власти и иных представителей заинтересованных организаций; осуществление воздушных перевозок грузов и оборудования; осуществление эксплуатации, обслуживания и ремонта авиационной техники учреждения, аэродромно-техническое обеспечение.

Таким образом, функционирование ФГБУ невозможно без осуществления воздушных перевозок пассажиров и грузов, и в этом смысле осуществление соответствующих перевозок относится к основной деятельности налогоплательщика.

Учитывая изложенное, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда определила решение Арбитражного суда Московской области от 22.11.2021 по делу N А41-68521/2021, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2022 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.06.2022 по тому же делу отменить; признать незаконным решение налогового органа об отказе в предоставлении ФГБУ налоговой льготы по транспортному налогу в отношении воздушных судов Ту-204-300 и обязать предоставить ФГБУ налоговую льготу по транспортному налогу за период с 01.03.2020 по 31.12.2020 в отношении принадлежащих ему на праве оперативного управления указанных воздушных судов.