6. Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "Дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором. С учетом положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика: в первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод инспекции о создании обществом схемы "дробления бизнеса", имеющей целью минимизацию налоговых обязательств за счет перераспределения выручки на 21 взаимозависимую и подконтрольную организацию, которые осуществляют свою деятельность под единым коммерческим обозначением "УправдомЪ" в сфере управления жилыми многоквартирными домами в Нижнем Новгороде, и сохранения тем самым права на применение специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения.

Суд первой инстанции пришел к выводу о создании налогоплательщиком противоправной схемы искусственного "дробления" бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения и уменьшения за счет этого налоговых обязательств посредством перераспределения полученных доходов на взаимозависимые организации, в связи с чем отказал в удовлетворении заявленного требования в обжалуемой части, с чем также согласились суды апелляционной и кассационной инстанций. При этом суды трех инстанций посчитали, что в рассматриваемом случае расчет налоговых обязательств общества произведен инспекцией исходя из подлинного экономического содержания производимых операций, при этом уплаченные взаимозависимыми организациями суммы налогов могут быть заявлены плательщиками к зачету или возврату в порядке статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обращаясь в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой общество указало, что при определении размера его налоговых обязательств как основной организации налоговый орган должен был учесть уплаченные участниками группы налоги. Доначисление налогов и сборов по общей системе налогообложения без учета налогов, исчисленных и уплаченных каждым обществом за спорные налоговые периоды, по которым объединены их доходы, неправомерно, так как непринятие инспекцией данных сведений при определении размера недоимки может привести к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам налоговой проверки.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила состоявшиеся по делу судебные акты и направила дело в соответствующей части на новое рассмотрение исходя из следующего.

Выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 и др.).

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая в своих решениях (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, исключая возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, установив, что имело место искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса"), налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.

При этом из существа рассматриваемого правонарушения вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481).

Из материалов дела следует и не оспаривалось налоговым органом, что по итогам налоговой проверки инспекция располагала сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства общества по общей системе налогообложения с учетом налогов, исчисленных и уплаченных иными участниками группы компаний "УправдомЪ" за спорные налоговые периоды, по которым объединены их доходы. Вместе с тем при определении размера недоимки, пени и штрафов эти сведения инспекцией фактически во внимание не приняты.

По доводам налогоплательщика нарушения, допущенные инспекцией при определении размера неуплаченных налогов, являются существенными, поскольку могли привести к возложению на общество произвольной обязанности по повторной уплате налога с дохода, в отношении которого уже было осуществлено налогообложение - налог ранее был уплачен иными участниками группы "УправдомЪ" в отношении их общей (искусственно разделенной и консолидированной по результатам проверки) деятельности, на общую сумму более 131 млн. рублей.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144 по делу N А43-21183/2020 (ООО "ДК Сормовского района "Сормово" против Межрайонной ИФНС России N 21 по Нижегородской области) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Аналогичные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224 по делу N А63-18516/2020 (индивидуальный предприниматель Шупиков А.Н. против Инспекции ФНС по г. Георгиевску Ставропольского края).