Особенности аудита раскрываемой консолидированной финансовой отчетности

3. Исходя из взаимосвязанных положений статей 5 и 7 Федерального закона N 208-ФЗ, в случае, когда в силу Федерального закона N 208-ФЗ или иного федерального закона организация раскрывает консолидированную финансовую отчетность с изъятием отдельных сведений (раскрываемая консолидированная финансовая отчетность - см. ОП 18-2023), такое раскрытие должно сопровождаться раскрытием аудиторского заключения о раскрываемой консолидированной финансовой отчетности. Иными словами, в этом случае аудиту подлежит не только полная консолидированная финансовая отчетность, содержащая сведения, составляющие государственную тайну, и (или) "чувствительную" информацию, но и раскрываемая консолидированная финансовая отчетность.

При этом, как указано в пункте 2.1 настоящего документа, исходя из МСА 700 (пересмотренный), к раскрываемой консолидированной финансовой отчетности, не может быть приложено аудиторское заключение о полной консолидированной финансовой отчетности.

3.1. При проведении аудита раскрываемой консолидированной финансовой отчетности, в том числе при подготовке аудиторского заключения о такой отчетности, аудиторская организация должна учитывать существующие ограничения на раскрытие информации.

4. В случае, когда раскрываемая консолидированная финансовая отчетность может быть охарактеризована как обобщенная консолидированная финансовая отчетность в смысле Международного стандарта аудита 810 (пересмотренный) "Задания по предоставлению заключения об обобщенной финансовой отчетности" (далее - МСА 810 (пересмотренный), проверка такой отчетности проводится в соответствии с этим стандартом. При этом согласно пункту 5 МСА 810 (пересмотренный) аудиторская организация может принять задание по предоставлению заключения об обобщенной консолидированной финансовой отчетности только в том случае, если проводила аудит полной консолидированной финансовой отчетности аудируемого лица, на основе которой составлена обобщенная консолидированная финансовая отчетность.

При проведении аудита обобщенной консолидированной финансовой отчетности аудиторская организация должна обратить особое внимание на:

а) критерии подготовки обобщенной консолидированной финансовой отчетности (пункт 6 (a) МСА 810 (пересмотренный));

б) доступность проаудированной полной консолидированной финансовой отчетности предполагаемым пользователям обобщенной консолидированной финансовой отчетности (подпункт (ii) пункт 6 (b) МСА 810 (пересмотренный)). Если законом или нормативным актом не предусмотрено обязательное предоставление проаудированной консолидированной финансовой отчетности предполагаемым пользователям обобщенной консолидированной финансовой отчетности и установлены критерии подготовки обобщенной консолидированной финансовой отчетности, аудиторская организация должна удостовериться, что в обобщенную консолидированную финансовую отчетность включено описание такого закона или нормативного акта.

5. В случаях, отличных от указанного в пункте 4 настоящего документа, проверка раскрываемой консолидированной финансовой отчетности проводится в соответствии с Международным стандартом аудита 800 (пересмотренный) "Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения" (далее - МСА 800 (пересмотренный). При этом особое внимание должно быть обращено на:

а) определение корректности, полноты и достаточности отражения вопросов, предусмотренных пунктами 3.2.1 и 3.2.2 ОП 18-2023, в раскрываемой консолидированной финансовой отчетности;

б) оценку приемлемости и корректности принятого руководством аудируемого лица подхода к определению "чувствительной" информации, имея в виду, что этот подход не имеет цели ввести в заблуждение предполагаемых пользователей раскрываемой консолидированной финансовой отчетности и в тоже время не наносит ущерб аудируемому лицу и (или) его контрагентам;

в) обязанность аудиторской организации включить в аудиторское заключение о раскрываемой консолидированной финансовой отчетности раздел "Важные обстоятельства", в котором привлечь внимание пользователей к тому, что эта финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией специального назначения и, следовательно, может быть непригодна для использования в каких-либо иных целях. Например, раздел "Важные обстоятельства" аудиторского заключения о раскрываемой консолидированной финансовой отчетности может содержать следующий текст:

"Важные обстоятельства

Мы обращаем внимание на примечание X к раскрываемой консолидированной финансовой отчетности, в котором описаны принципы подготовки раскрываемой консолидированной финансовой отчетности. Раскрываемая консолидированная финансовая отчетность подготовлена с целью представления консолидированного финансового положения и консолидированных финансовых результатов Общества, раскрытие которых не наносит ущерб Обществу и (или) его контрагентам. Как следствие, данная раскрываемая консолидированная финансовая отчетность может быть непригодна для иной цели.

Раскрываемая консолидированная финансовая отчетность не является полным комплектом консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Мы не выражаем модифицированное мнение в связи с этим вопросом.".

5.1. Таким образом, аудиторская организация проводит аудит полной консолидированной финансовой отчетности и раскрываемой консолидированной финансовой отчетности и выпускает соответствующие аудиторские заключения о каждом из этих комплектов отчетности. При этом согласно пункту A19 МСА 800 (пересмотренный) для достижения большего понимания потенциальными пользователями процесса подготовки отчетностей аудируемым лицом аудиторская организация может сослаться в разделе "Прочие сведения" аудиторского заключения о раскрываемой консолидированной финансовой отчетности на аудиторское заключение о полном комплекте консолидированной финансовой отчетности или на включенный в него вопрос (вопросы). В частности, аудиторская организация может счесть необходимым сослаться в аудиторском заключении о раскрываемой консолидированной финансовой отчетности на раздел "Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности", включенный в аудиторское заключение о полной консолидированной финансовой отчетности. Например, раздел "Прочие сведения" аудиторского заключения о раскрываемой консолидированной финансовой отчетности может содержать следующий текст:

"Прочие сведения

Общество подготовило полную консолидированную финансовую отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2022 года, в соответствии с МСФО, в отношении которой мы выпустили отдельное аудиторское заключение для [указывается надлежащий адресат] Общества, датированное [указывается дата аудиторского заключения о полной консолидированной финансовой отчетности].".

6. Согласно пункту A16 МСА 800 (пересмотренный) включение информации о ключевых вопросах аудита в аудиторское заключение о раскрываемой консолидированной финансовой отчетности не требуется в связи с отсутствием соответствующего требования в законодательстве Российской Федерации. Вместе с тем аудиторская организация может принять решение сообщить о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении по иным основаниям. В последнем случае требования Международного стандарта аудита 701 "Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении" применяются в полном объеме.

7. В раскрываемой консолидированной финансовой отчетности (подготовленной путем изъятия из полной консолидированной финансовой отчетности сведений, составляющих государственную тайну, и (или) "чувствительной" информации), в которой сохранено заявление руководства аудируемого лица о соответствии МСФО, исходя из пункта 23 (c) Международного стандарта аудита 705 (пересмотренный) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" (далее - МСА 705 (пересмотренный), в случае нераскрытия необходимой информации, если это не запрещено законами или нормативными актами, аудитор должен включить нераскрытую информацию в раздел "Основания для выражения мнения с оговоркой" модифицированного аудиторского заключения при условии, что это возможно (целесообразно), и аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении нераскрытой информации. В соответствии с пунктом A23 МСА 705 (пересмотренный) раскрытие отсутствующей информации в разделе "Основание для выражения мнения с оговоркой" нецелесообразно, если:

(a) подлежащая раскрытию информация не подготовлена руководством, или аудитор не может получить подлежащую раскрытию информацию иным образом, или

(b) подлежащая раскрытию информация, в соответствии с суждением аудитора, является чрезмерно объемной по сравнению с аудиторским заключением.

Например, модифицированное аудиторское заключение о раскрываемой консолидированной финансовой отчетности (в которой сохранено заявление руководства аудируемого лица о соответствии МСФО) может содержать следующий текст (в случае, если изъятые сведения не носят всеобъемлющий характер и невозможно раскрыть эти сведения непосредственно в аудиторском заключении):

"Основания для выражения мнения с оговоркой

Общество в нарушение пункта X МСФО (IAS/IFRS) Y не раскрыло [указывается характер нераскрытой информации]. В связи с чрезмерным объемом нераскрытой информации включение ее в наше аудиторское заключение представляется нецелесообразным.".

В случае, когда аудиторская организация обязана включить в аудиторское заключение информацию об изъятых сведениях (то есть критерии пункта A23 МСА 705 (пересмотренный) не выполняются), раскрытие таких сведений в аудиторском заключении вступит в противоречие с обязанностью или решением аудируемого лица не раскрывать эти сведения. В таком случае рекомендуемым вариантом является составление и аудит раскрываемой консолидированной финансовой отчетности как отчетности специального назначения, не содержащей заявление руководства аудируемого лица о соответствии МСФО (см. пункт 5 настоящего документа).

7.1. Раскрытие информации, содержащей сведения, составляющие государственную тайну, аудиторской организацией в аудиторском заключении о раскрываемой консолидированной финансовой отчетности, подготовленной путем изъятия из полной консолидированной финансовой отчетности сведений, составляющих государственную тайну, невозможно в силу законодательства Российской Федерации. В связи с этим с целью исполнения МСА 705 (пересмотренный) в аудиторском заключении о такой раскрываемой консолидированной финансовой отчетности аудиторская организация указывает факт нераскрытия сведений в этом заключении и основание для такого нераскрытия. Например, аудиторское заключение о раскрываемой консолидированной финансовой отчетности, подготовленной путем изъятия из полной консолидированной финансовой отчетности сведений, составляющих государственную тайну, с сохранением заявления руководства аудируемого лица о соответствии МСФО в примечаниях к такой отчетности, может содержать следующий текст:

"Основания для выражения мнения с оговоркой

Общество в нарушение пункта X МСФО (IAS/IFRS) Y не раскрыло информацию о [общее описание характера нераскрытой информации], так как она содержит сведения, составляющие государственную тайну согласно законодательству Российской Федерации.".

8. Исходя из МСА 705 (пересмотренный), если изъятие сведений из полной консолидированной финансовой отчетности оказывает всеобъемлющее влияние на эту отчетность, то аудиторская организация должна выразить отрицательное мнение о раскрываемой консолидированной финансовой отчетности. В связи с этим аудиторская организация обязана оценить, оказывает ли изъятие сведений из полной консолидированной финансовой отчетности всеобъемлющее влияние на эту отчетность и необходимо ли выпускать аудиторское заключение с отрицательным мнением.