2. Порядок учета требований налогового органа по налогу на прибыль от реализации имущества, составляющего конкурсную массу

2.1. Необходимость обращения уполномоченного органа в суд с заявлением о включении налога на прибыль от реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу, отсутствует, на разрешение суда могут быть переданы только разногласия (при их наличии), касающиеся исчисления и порядка уплаты налога (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.06.2023 N 310-ЭС19-11382(2).

В соответствии с пунктом 2 статьи 126 Закона о банкротстве, с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращаются полномочия руководителя должника, иных органов управления должника и собственника имущества должника - унитарного предприятия (в частности - по представлению налоговой и бухгалтерской отчетности), данные полномочия продолжает исполнять конкурсный управляющий.

После проведения торгов и получения выручки, конкурсный управляющий самостоятельно исчисляет сумму подлежащего уплате налога на прибыль, в соответствии с пунктом 3 статьи 289 НК РФ представляет в налоговый орган налоговую декларацию, на основании которой вносит в реестр запись об установлении требования уполномоченного органа.

В общей сумме налога, подлежащего уплате в налоговом (отчетном) периоде, сумма погашаемого в соответствии с налогом на прибыль от реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу, определяется пропорционально стоимости реализации имущества должника на торгах в общей сумме вырученных от реализации конкурсной массы денежных средств. Для этого из общей суммы выручки, полученной должником за налоговый (отчетный) период, вычитается сумма выручки, полученная от реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу и налог на прибыль делится в указанной пропорции на относящийся к третьей очереди реестра требований кредиторов - в части налога на прибыль от реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу, и на относящийся к пятой очереди текущих требований - в части иного налога на прибыль.

Налоговые органы анализируют правильность исчисления управляющим налога и при выявлении фактов неправильного его исчисления обращаться в рамках дела о банкротстве с заявлением о разрешении разногласий применительно к статье 60 Закона о банкротстве. Данная категория споров относится к практикообразующим, в связи с чем информация по ним подлежит направлению в соответствии с требованиями приказа ФНС России от 14.10.2016 N ММВ-7-18/560@ "Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах".

2.2. Предусмотренный Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 31.05.2023 N 28-П порядок отнесения налога на прибыль от реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу, к третьей очереди реестровых требований, не распространяется на случаи возникновения налоговых обязательств по иным основаниям.

Конституционный Суд Российской Федерации отметил вынужденный характер реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу, направленность данной меры на завершение процедуры банкротства и пропорциональное удовлетворение требований кредиторов.

Также Конституционный Суд Российской Федерации особо разграничил данную ситуацию от иных налоговых обязательств, в частности - возникающих в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации, в отношении которой проводится процедура банкротства, или в результате совершения отдельных действий, пусть и обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства.

2.3. В случае погашения в качестве текущих требований по налогу на прибыль от реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу, отсутствуют правовые основания для возврата полученных средств.

Статьей 1109 ГК РФ закреплено правило о том, что не подлежит возврату в качестве неосновательного обогащения имущество, переданное во исполнение обязательства до наступления срока исполнения, если обязательством не предусмотрено иное (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2012 N 79-О-О). При погашении в качестве текущих требований налога на прибыль от реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу, основание для погашения не отпадает, в связи с чем полученное налоговым органом не может быть квалифицировано в качестве неосновательного обогащения в соответствии со статей 1102 ГК РФ.

Если исполнение принято кредитором правомерно, к нему не могут быть применены положения статьи 1102 ГК РФ и на стороне добросовестного кредитора (ФНС России) не возникло неосновательное обогащение в виде полученного в качестве исполнения от третьего лица (Определение Верховного Суда РФ от 07.05.2019 N 310-ЭС19-5044 по делу N А83-14848/2017). Кроме того, в соответствии с частью 3 статьи 302 ГК РФ, деньги, а также ценные бумаги на предъявителя не могут быть истребованы от добросовестного приобретателя.

Таким образом, правовых оснований квалифицировать денежные средства, полученные налоговым органом в качестве неосновательного обогащения ФНС России, не имеется, принимая во внимание тот факт, что налоговый орган получил денежные средства на добросовестных и законных основаниях.

В пункте 13 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.12.2010 N 63 "О некоторых вопросах, связанных с применением главы III.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" разъяснено, что сделка по удовлетворению текущего платежа, совершенная с нарушением очередности, установленной пунктом 2 статьи 134 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", может быть признана недействительной на основании пункта 2 статьи 61.3 Закона о банкротстве, если в результате этой сделки у должника отсутствуют денежные средства, достаточные для удовлетворения текущих платежей, имевших приоритет над погашенным требованием, в размере, на который они имели право до совершения оспариваемой сделки, при условии доказанности того, что получивший удовлетворение кредитор знал или должен был знать о нарушении такой очередности.

Поскольку на момент получения ФНС России денежных средств она объективно не могла знать о нарушении данным платежом очередности удовлетворения требований кредиторов, основания для признании сделки недействительной отсутствуют.

Обращается внимание на отнесение споров по вопросу возврата из бюджета средств, полученных в погашение требований по налогу на прибыль от реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу, к практикообразующим, в связи с чем информация по ним подлежит направлению в соответствии с требованиями приказа ФНС России от 14.10.2016 N ММВ-7-18/560@ "Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах".

2.4. К иным видам налогов (в том числе НДС, УСН, ЕСХН) не применима позиция, изложенная Конституционным Судом Российской Федерации применительно к налогу на прибыль.

УСН и ЕСХН значительно отличаются от налога на прибыль организаций. Путем применения УСН должник извлекает налоговую выгоду за счет, по меньшей мере, трех составляющих (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ):

а) освобождения от уплаты налога на прибыль организаций, налоговая ставка по которому составляет 20% (налоговая ставка по УСН с объектом "доходы" равна 6%; налоговая ставка по УСН с объектом "доходы - расходы" равна 15%);

б) освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость;

в) освобождения от уплаты налога на имущество, используемого в предпринимательской деятельности.

Кроме того, Определением Верховного Суда Российской Федерации от 29.06.2023 N 305-ЭС22-16298 (1,2) признана обоснованной правовая позиция нижестоящих судов об отнесении восстановленного НДС к пятой очереди текущих платежей.

Споры, в которых суды заняли иную позицию, относятся к практикообразующим, в связи с чем информация по ним подлежит направлению в соответствии с требованиями приказа ФНС России от 14.10.2016 N ММВ-7-18/560@ "Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах".