Решение ВАС РФ от 08.10.2003 N 7307/03 <О признании недействующими отдельных положений "Порядка заполнения расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам...", утв. Приказом МНС РФ от 01.02.2002 N БГ-3-05/49, и "Инструкции по заполнению налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам...", утв. Приказом МНС РФ от 09.10.2002 N БГ-3-05/550>

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего - судьи Першутова А.Г. и судей Вышняк Н.Г., Тумаркина В.М. рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества "Свет" о признании частично недействующими Порядка заполнения расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, утвержденного Приказом МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 (в редакции Приказа МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-05/134), и Инструкции по заполнению налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, утвержденной Приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550.

В судебном заседании приняли участие:

от Министерства Российской Федерации по налогам и сборам - заместитель начальника отдела судебно-правовой работы Юридического департамента МНС России Брандт Л.А. (доверенность от 06.08.2003 N БГ-19-14/345), начальник отдела методологии декларирования уплаты единого социального налога Департамента единого социального налога МНС России Тиманова О.Н. (доверенность от 01.10.2003 N 14-3-04/2313-4), главный специалист отдела методологии декларирования уплаты единого социального налога Департамента единого социального налога МНС России Галимова Г.М. (доверенность от 01.10.2003 N 14-3-04/2312-4);

от Министерства юстиции Российской Федерации - ведущий специалист Департамента регистрации и контроля за ведомственными нормативными актами Ахиба Л.М. (доверенность от 24.01.2003 N 09/123-Ю4).

Протокол вела помощник судьи Коробова Е.В.

Открытое акционерное общество "Свет" (заявитель) просит признать недействующими раздел "Особенности заполнения графы 3 расчета по авансовым платежам организациями, применяющими налоговые льготы в соответствии со статьей 239 Кодекса" Порядка заполнения расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (Приложение N 2 к Приказу МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 в редакции от 26.03.2003) (далее - Порядок), а также слова "а в части федерального бюджета по графе 3 строки 0600 указывают значения из графы 7 строки "ИТОГО" расчета на листе 07 декларации" 35-го абзаца, абзацы 36-й, 37-й, 39-й, 40-й, 52-й раздела "Порядок заполнения декларации (строки 0100 - 1100)" Инструкции по заполнению налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (Приложение N 2 к Приказу МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550) (далее - Инструкция).

По мнению заявителя, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - Кодекс) ограничивает сумму применяемого налогового вычета общей суммой начисленного за период налога (авансовых платежей) в федеральный бюджет, а не только 1/2 ее частью, как предусмотрено оспариваемыми положениями Порядка и Инструкции.

В соответствии с вышеназванными положениями Порядка и Инструкции сумма единого социального налога (авансовых платежей) (далее - ЕСН), подлежащая зачислению в федеральный бюджет организациями, применяющими льготы, перечисленные в статье 239 Кодекса, рассчитывается по ставкам ЕСН, определенным как 1/2 ставок по налогу, установленных для данной категории налогоплательщиков статьей 241 Кодекса. В результате сумма ЕСН, подлежащая зачислению в федеральный бюджет, не может быть меньше 1/2 суммы начисленного по налоговым ставкам ЕСН за период, а сумма начисленных страховых взносов (авансовых платежей) на обязательное пенсионное страхование, принимаемых в качестве налогового вычета, не может превышать 1/2 суммы начисленного ЕСН за период.

Согласно абзацу второму пункта 2 статьи 243 Кодекса сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В отзыве на заявление МНС России просит в удовлетворении заявленных требований отказать в связи с тем, что оспариваемые положения Порядка и Инструкции приняты в соответствии со статьями 237, 239, 241 и 243 Кодекса, а также статьями 22 и 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ; данными положениями права заявителя не нарушаются, в то время как требования заявителя направлены на необоснованное уменьшение налогового бремени за счет распространения льготы по ЕСН на всю сумму выплат в пользу инвалидов, а не в пределах 100 000 рублей на каждого инвалида, как это предусмотрено статьей 239 Кодекса.

В судебном заседании представители МНС России поддержали доводы, изложенные в отзыве на заявление и дополнении к отзыву.

Рассмотрев материалы дела, исследовав представленные доказательства и выслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации находит заявление подлежащим удовлетворению частично по следующим основаниям.

В соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 243 Кодекса сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 239 Кодекса от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом 1-й, 2-й или 3-й группы.

На основе указанных правовых норм исчисление ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, должно производиться в следующем порядке: вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма, льготируемая в соответствии со статьей 239 Кодекса (при этом следует иметь в виду, что льготы, предусмотренные статьей 239 Кодекса, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование); оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет. Именно на таком толковании указанных правовых норм основан пример N 2, приведенный в дополнении к отзыву на заявление ОАО "Свет", сделанном МНС России 01.10.2003.

Оспариваемые положения Порядка и Инструкции основаны на иной методике исчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет. В соответствии с этой методикой сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму льгот, предусмотренных статьей 239 Кодекса, а из полученного результата вычитается сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Это подтверждается примером N 1, приведенным в дополнении к отзыву на заявление ОАО "Свет", сделанном МНС России 01.10.2003. На этой же методике основана и позиция заявителя, что обосновано примером, приведенным в заявлении.

При таком толковании Кодекса льготы, предусмотренные статьей 239, распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, что противоречит Федеральному закону от 15.12.2001 N 167-ФЗ. Во избежание ошибочного применения Кодекса МНС России предусмотрело в оспариваемых Порядке и Инструкции порядок расчета авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в федеральный бюджет, по ставкам ЕСН, определенным как 1/2 ставок по налогу, установленных для данной категории налогоплательщиков статьей 241 Кодекса с учетом соблюдения условия на право применения регрессивных ставок налога.

В конечном результате данный порядок исчисления авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в федеральный бюджет, не приводит к увеличению налогового бремени, однако он противоречит порядку исчисления ЕСН, предусмотренному статьей 243 Кодекса, изменяя последовательность действий налогоплательщика при исчислении ЕСН, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 6 Кодекса является основанием для признания нормативного правового акта о налогах и сборах не соответствующим Кодексу.

Кроме того, в оспариваемых нормативных правовых актах предлагается производить расчет авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в федеральный бюджет, по ставкам ЕСН.

Между тем из содержания статей 241 и 243 Кодекса следует, что сумма налога должна исчисляться и уплачиваться отдельно в федеральный бюджет и в каждый фонд по ставкам ЕСН, предусмотренным отдельно для федерального бюджета и каждого фонда, а не по ставкам ЕСН в целом. Ставка ЕСН представляет собой сумму ставок налога, исчисляемого и уплачиваемого в федеральный бюджет и каждый фонд отдельно. Тем самым МНС России в абзацах шестом и седьмом раздела "Особенности заполнения графы 3 расчета по авансовым платежам организациями, применяющими налоговые льготы в соответствии со статьей 239 Кодекса" Порядка, а также абзацах 37-м и 39-м раздела "Порядок заполнения декларации (строки 0100 - 1100)" Инструкции изменило содержание понятий и терминов, определенных в Кодексе, что в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 Кодекса является основанием для признания нормативного правового акта о налогах и сборах не соответствующим Кодексу.

МНС России не доказано, что названные положения оспариваемых нормативных правовых актов соответствуют Кодексу.

В то же время заявителем не представлено убедительного обоснования того, что остальные оспариваемые заявителем положения Порядка и Инструкции не соответствуют Кодексу.

При таких обстоятельствах заявление ОАО "Свет" о признании недействующими данных нормативных правовых актов подлежит частичному удовлетворению.

Руководствуясь статьями 167, 170, 176, 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

решил:

абзацы шестой и седьмой раздела "Особенности заполнения графы 3 расчета по авансовым платежам организациями, применяющими налоговые льготы в соответствии со статьей 239 Кодекса" Порядка заполнения расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, утвержденного Приказом МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 (в редакции Приказа МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-05/134), а также абзацы 37-й и 39-й раздела "Порядок заполнения декларации (строки 0100 - 1100)" Инструкции по заполнению налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, утвержденной Приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550, признать не соответствующими абзацу второму пункта 2 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации и недействующими.

В остальной части заявленных требований открытому акционерному обществу "Свет" отказать.

Председательствующий

А.Г.ПЕРШУТОВ

Судьи

Н.Г.ВЫШНЯК

В.М.ТУМАРКИН