Решение ВАС РФ от 04.06.2004 N 4091/04 <Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующими отдельных положений "Инструкции по заполнению налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам...", утв. Приказом МНС РФ от 09.10.2002 N БГ-3-05/550, и "Порядка заполнения расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам...", утв. Приказом МНС РФ от 29.12.2003 N БГ-3-05/722>

28 мая 2004 г. (дата оглашения резолютивной части решения)

4 июня 2004 г. (дата изготовления решения в полном объеме)

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе: председательствующего судьи Першутова А.Г.; судей: Вышняк Н.Г., Зориной М.Г.; с участием помощника судьи Золотаревой Т.В. - рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению федерального государственного унитарного предприятия "Машиностроительное предприятие "Звездочка" о признании недействующими: абзаца 36 раздела "Порядок заполнения декларации (строки 0100 - 1100)" Инструкции по заполнению налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (приложение N 2 к Приказу МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550 в редакции от 24.12.2003), и абзаца 41 раздела "Порядок заполнения раздела 2 "Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу" Порядка заполнения расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (приложение N 2 к Приказу МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722), как противоречащих статье 239 Налогового кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя - начальник юридического отдела ФГУП "МП "Звездочка" Ковалева И.Н. (доверенность от 09.09.2002 N 545/76-Д);

от Министерства Российской Федерации по налогам и сборам - заместитель начальника отдела судебно-правовой работы Юридического департамента МНС России Брандт Л.А. (доверенность от 30.04.2004 N 14-3-02/2001-Н), заместитель начальника отдела методологии декларирования уплаты единого социального налога Департамента единого социального налога Шилова Л.А. (доверенность от 26.04.2004 N 14-3-02/173-8-Н);

от Министерства юстиции Российской Федерации - главный специалист Департамента регистрации и контроля за ведомственными нормативными актами Ахиба Л.М. (доверенность от 06.01.2004 N 07/1-ЮЧ).

Протокол вела Золотарева Т.В.

Федеральное государственное унитарное предприятие "Машиностроительное предприятие "Звездочка" (заявитель) просит признать недействующими: абзац 36 раздела "Порядок заполнения декларации (строки 0100 - 1100)" Инструкции по заполнению налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (приложение N 2 к Приказу МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550 в редакции от 24.12.2003), согласно которому налогоплательщики, применяющие налоговые льготы на основании статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации, могут произвести расчет единого социального налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, по формуле: строка 0100 х 28% / 100% - (строка 0200 х 28% / 100% - строка 0200 х 14% / 100%), и абзац 41 раздела "Порядок заполнения раздела 2 "Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу" Порядка заполнения расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (приложение N 2 к Приказу МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722), согласно которому расчет показателя по строке 0500 в графе 3 осуществляется по формуле: стр. 0500 = стр. 0400 х 28% / 100% - стр. 0400 х 14% / 100%, как противоречащие статье 239 Кодекса.

По мнению заявителя, налоговая льгота, предусмотренная статьей 239 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется в виде сумм выплат, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.

Указанные выплаты исключаются из общей суммы выплат в пользу физических лиц, так как в отношении них предприятие от уплаты налога освобождено.

Из оставшейся суммы выплат исчисляется налог по ставкам, предусмотренным статьей 241 Кодекса. Затем сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисляемых исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Уменьшение ставки налога, подлежащего исчислению с суммы выплат инвалидам в установленных пределах, с 28 процентов до 14 процентов противоречит статье 241 Кодекса.

В отзыве на заявление МНС России просит в удовлетворении заявленных требований отказать по следующим основаниям. В соответствии со статьей 237 Кодекса налоговая база для исчисления единого социального налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, определяется как сумма указанных выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса. При этом уменьшение налоговой базы на выплаты категориям работников, указанным в статье 239 Кодекса, не предусмотрено.

Кроме того, льгота, установленная статьей 239 Кодекса, не может распространяться на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Поэтому исчисление налога, не подлежащего удержанию с сумм выплат работникам, являющимся инвалидами, должно производиться с учетом этих обстоятельств.

Кроме того, оспариваемые положения основаны на позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в решении от 08.10.2003 по делу N 7303/03.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные соответственно в заявлении и отзыве на него.

Рассмотрев материалы дела, исследовав представленные доказательства и выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации находит заявление не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с оспариваемыми нормативными правовыми актами исчисление единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, должно производиться в следующем порядке: вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, от налоговой базы, определяемой на основании статьи 237 Кодекса, без учета льгот, по ставкам, указанным в статье 241 Кодекса; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная по ставкам, установленным статьей 22 Федерального закона N 167-ФЗ; из полученной суммы вычитается сумма налога, начисленная на сумму выплат работникам, являющимся инвалидами I, II или III группы, в пределах, установленных статьей 239 Кодекса, по ставке, установленной статьей 241 Кодекса, уменьшенная на сумму страховых взносов, исчисленных с суммы выплат работникам, являющимся инвалидами I, II или III группы, в пределах, установленных статьей 239 Кодекса, по ставке, установленной статьей 22 Федерального закона N 167-ФЗ.

Такой механизм исчисления единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, основан на историческом и систематическом толковании статей 237, 239, 241 и 243 Налогового кодекса Российской Федерации.

До вступления в законную силу Федерального закона N 167-ФЗ единый социальный налог, исчисленный по ставке 28 процентов, в полном размере зачислялся в Пенсионный фонд Российской Федерации и предназначался на выплату пенсий. При этом налогоплательщики освобождались от уплаты налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы. Сумма налога, от уплаты которой освобождались налогоплательщики, также исчислялась по ставке 28 процентов.

С принятием Федеральных законов от 15.12.2001 "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и от 31.12.2001 "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" единый социальный налог был модифицирован: произошло разграничение сумм, поступающих в Пенсионный фонд Российской Федерации. Одна часть, исчисляемая по ставкам, установленным статьей 22 Федерального закона N 167-ФЗ, стала зачисляться на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Другая часть, исчисляемая по ставке, предусмотренной статьей 241 Кодекса, за вычетом исчисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, - в федеральный бюджет на финансирование выплат базовой части трудовой пенсии.

При этом льготы, предусмотренные статьей 239 Кодекса, стали распространяться только на ту часть, которая зачисляется в федеральный бюджет в виде единого социального налога, и не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

В результате объем предоставляемых льгот налогоплательщикам, указанным в статье 239 Налогового кодекса Российской Федерации, в абсолютном значении уменьшился на сумму страховых взносов, исчисленных с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение расчетного периода 100 тыс. рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.

При этом законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием, и впоследствии только он вправе внести изменения в правовое регулирование порядка уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Фактически же требования заявителя сводятся к увеличению льгот по единому социальному налогу или распространению этих льгот на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Между тем разрешение данного вопроса является прерогативой законодателя и не относится к компетенции федеральных органов исполнительной власти или арбитражных судов.

Поэтому довод заявителя о том, что сумма налога, от уплаты которого налогоплательщик освобождается в силу статьи 239 Кодекса, должна исчисляться по ставке, указанной в статье 241 Кодекса (28 процентов), без ее уменьшения на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение расчетного периода 100 тыс. рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы, не может быть принят во внимание, поскольку это означало бы распространение льготы, предусмотренной статьей 239 Кодекса, и на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

При таких обстоятельствах оснований для признания оспариваемых положений рассматриваемых нормативных правовых актов недействующими, как не соответствующих статье 239 Налогового кодекса Российской Федерации, не имеется.

Руководствуясь статьями 167, 170, 176, 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

решил:

абзац 36 раздела "Порядок заполнения декларации (строки 0100 - 1100)" Инструкции по заполнению налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (приложение N 2 к Приказу МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550 в редакции от 24.12.2003), и абзац 41 раздела "Порядок заполнения раздела 2 "Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу" Порядка заполнения расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (приложение N 2 к Приказу МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722), признать соответствующими статье 239 Налогового кодекса Российской Федерации.

В удовлетворении заявленного требования федеральному государственному унитарному предприятию "Машиностроительное предприятие "Звездочка" отказать.

Председательствующий судья

А.Г.ПЕРШУТОВ

Судья

Н.Г.ВЫШНЯК

Судья

М.Г.ЗОРИНА