Оценка

46 Обязательства (активы) по текущему налогу за текущий и предыдущие периоды оцениваются в сумме, которую ожидается уплатить налоговым органам (истребовать к возмещению налоговыми органами), рассчитанной с использованием ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по существу принятых по состоянию на конец отчетного периода.

47 Отложенные налоговые активы и обязательства должны оцениваться по тем ставках налога, которые, как ожидается, будут применяться в периоде реализации актива или погашения обязательства, исходя из ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по существу принятых по состоянию на конец отчетного периода.

48 Текущие и отложенные налоговые активы и обязательства обычно оцениваются с использованием действующих ставок налога (и действующего налогового законодательства). Однако в некоторых юрисдикциях объявление ставок налога (и требований налогового законодательства) государственными органами имеет по существу значение принятия закона, хотя официальное принятие может последовать лишь через несколько месяцев после такого объявления. При таких обстоятельствах налоговые активы и обязательства оцениваются с использованием объявленной ставки налога (и требований налогового законодательства).

49 Если к разным уровням налогооблагаемой прибыли применяются разные ставки налога, отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются с использованием средних ставок, которые, как ожидается, будут применяться к налогооблагаемой прибыли (налоговому убытку) тех периодов, в которых ожидается восстановление временных разниц.

50 [Удален]

51 Оценка отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, с помощью которого организация предполагает - по состоянию на конец отчетного периода - получить возмещение или погасить балансовую стоимость этих активов и обязательств.

51A В некоторых юрисдикциях способ, предусматриваемый организацией для того, чтобы получить возмещение балансовой стоимости актива (погасить балансовую стоимость обязательства), может влиять на один из или оба следующих показателя:

(a) применимую ставку налога, когда организация получает возмещение (осуществляет погашение) балансовой стоимости актива (обязательства); и

(b) налоговую стоимость этого актива (обязательства).

В подобных случаях организация оценивает отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы с использованием ставки налога и налоговой стоимости, которые согласуются с предполагаемым способом возмещения или погашения.

Пример A

Объект основных средств имеет балансовую стоимость в размере 100 и налоговую стоимость в размере 60. В случае продажи актива применялась бы ставка налога 20%, а к другим доходам применялась бы ставка налога 30%.

Организация признает отложенное налоговое обязательство в размере 8 (40 по ставке 20%), если организация предполагает продать актив без его дальнейшего использования, или отложенное налоговое обязательство в размере 12 (40 по ставке 30%), если организация рассчитывает сохранить актив и получить возмещение его балансовой стоимости через использование.

Пример B

Объект основных средств первоначальной стоимостью 100 и балансовой стоимостью 80 переоценивается до суммы 150. Аналогичной корректировки в налоговых целях не выполняется. Накопленная амортизация в налоговых целях составляет 30, а ставка налога равна 30%. Если объект продается по цене выше первоначальной стоимости, накопленная налоговая амортизация в размере 30 будет включаться в состав налогооблагаемого дохода, однако поступления от продажи этого объекта, превышающие его первоначальную стоимость, не будут облагаться налогом.

Налоговая стоимость данного объекта составляет 70, и имеет место налогооблагаемая временная разница в размере 80. Если организация предполагает получить возмещение балансовой стоимости путем использования этого объекта, она должна обеспечить налогооблагаемую прибыль в размере 150, но при этом она сможет вычесть налоговую амортизацию только в размере 70. В этом случае отложенное налоговое обязательство составляет 24 (80 по ставке 30%). Если организация предполагает получить возмещение балансовой стоимости путем немедленной продажи этого объекта за 150, отложенное налоговое обязательство рассчитывается следующим образом:

(Примечание: в соответствии с пунктом 61A дополнительный отложенный налог, возникающий вследствие переоценки объекта, признается в составе прочего совокупного дохода)

Пример C

Исходные условия те же, что и в примере B, с той разницей, что, если объект продается по цене, превышающей его первоначальную стоимость, накопленная налоговая амортизация будет включаться в налогооблагаемую прибыль (облагаемую налогом по ставке 30%), а поступления от продажи будут облагаться налогом по ставке 40% после вычета скорректированной с учетом инфляции первоначальной стоимости в размере 110.

Если организация предполагает получить возмещение балансовой стоимости объекта путем его использования, она должна обеспечить налогооблагаемую прибыль в размере 150, но при этом она сможет вычесть налоговую амортизацию только в размере 70. В этом случае налоговая стоимость объекта составляет 70, имеет место налогооблагаемая временная разница в размере 80 и отложенное налоговое обязательство составляет 24 (80 по ставке 30%), как в примере B.

Если организация предполагает получить возмещение балансовой стоимости объекта путем его немедленной продажи за 150, то для налоговых целей она сможет вычесть индексированную первоначальную стоимость в размере 110. Нетто-поступления в размере 40 будут облагаться налогом по ставке 40%. Кроме того, накопленная налоговая амортизация в размере 30 будет включена в состав налогооблагаемого дохода и облагаться налогом по ставке 30%. В этом случае налоговая стоимость составляет 80 (110 минус 30), имеет место налогооблагаемая временная разница в размере 70 и отложенное налоговое обязательство составляет 25 (40 по ставке 40% плюс 30 по ставке 30%). Если налоговая стоимость в этом примере не является очевидной, целесообразно обратиться к основополагающему принципу, изложенному в пункте 10.

(Примечание: в соответствии с пунктом 61A дополнительный отложенный налог, возникающий вследствие переоценки объекта, признается в составе прочего совокупного дохода.)

51B Если отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив возникают по неамортизируемому активу, оцениваемому согласно модели учета по переоцененной стоимости, предусмотренной МСФО (IAS) 16, то оценка этого отложенного налогового обязательства или отложенного налогового актива должна отражать налоговые последствия, как если бы балансовая стоимость этого неамортизируемого актива была возмещена посредством его продажи, вне зависимости от базы оценки балансовой стоимости данного актива. Следовательно, если в налоговом законодательстве определяется, что ставка налога, применимая к налогооблагаемой сумме, полученной от продажи актива, отличается от ставки налога, применимой к налогооблагаемой сумме, полученной от использования актива, то для оценки отложенного налогового обязательства или актива, связанного с неамортизируемым активом, применяется первая из указанных ставок.

51C Если отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив возникают в отношении инвестиционной недвижимости, которая оценивается с использованием модели учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40, то действует опровержимое допущение о том, что балансовая стоимость данной инвестиционной недвижимости будет возмещена через продажу. Следовательно, если это допущение не опровергнуто, оценка указанного отложенного налогового обязательства или отложенного налогового актива должна отражать налоговые последствия, которые будут иметь место в случае возмещения балансовой стоимости инвестиционной недвижимости исключительно через продажу. Данное допущение считается опровергнутым, если соответствующий объект инвестиционной недвижимости является амортизируемым и удерживается в рамках бизнес-модели, цель которой - получение практически всех экономических выгод, заключенных в данном объекте инвестиционной недвижимости, через его использование на протяжении определенного времени, а не через его продажу. Если данное допущение опровергается, то необходимо следовать требованиям пунктов 51 и 51A.

Пример, иллюстрирующий пункт 51C

Инвестиционная недвижимость имеет первоначальную стоимость 100 и справедливую стоимость 150. Она оценивается с использованием модели учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40. Данная инвестиционная недвижимость включает в себя участок земли, имеющий первоначальную стоимость 40 и справедливую стоимость 60, а также здание, имеющее первоначальную стоимость 60 и справедливую стоимость 90. Указанный участок земли имеет неограниченный срок полезного использования.

Накопленная амортизация здания в налоговых целях составляет 30. Нереализованные изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости не оказывают влияния на налогооблагаемую прибыль. Если данная инвестиционная недвижимость будет продана по цене, превышающей ее первоначальную стоимость, то восстановленная сумма накопленной налоговой амортизации в размере 30 будет включена в состав налогооблагаемой прибыли и обложена налогом по обычной ставке налога 30%. В отношении той части поступлений от продажи актива, в которой они превышают первоначальную стоимость этого актива, налоговое законодательство определяет следующие ставки налога: 25% для активов, которыми организация владеет менее двух лет, и 20% для активов, которыми организация владеет два года и более.

Поскольку данная инвестиционная недвижимость оценивается с использованием модели учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40, то действует опровержимое допущение о том, что организация получит возмещение балансовой стоимости этой инвестиционной недвижимости исключительно через продажу. Если данное допущение не опровергается, то отложенный налог должен отражать налоговые последствия, возникающие в случае возмещения балансовой стоимости исключительно через продажу, даже если организация ожидает получать арендный доход от этой недвижимости до ее продажи.

Налоговая стоимость рассматриваемого участка земли, в случае его продажи, составит 40, поэтому имеет место налогооблагаемая временная разница в размере 20 (60 - 40). Налоговая стоимость здания, в случае его продажи, составит 30 (60 - 30), поэтому имеет место налогооблагаемая временная разница в размере 60 (90 - 30). В результате общая налогооблагаемая временная разница, относящаяся к инвестиционной недвижимости, составляет 80 (20 + 60).

В соответствии с пунктом 47 ставка налога - это ставка, которая, как ожидается, будет действовать в том периоде, в котором данная инвестиционная недвижимость будет реализована. Таким образом, если организация ожидает продать данную недвижимость после владения ею более двух лет, то соответствующее отложенное налоговое обязательство рассчитывается следующим образом:

Если организация ожидает, что на момент продажи инвестиционной недвижимости срок владения ею составит менее двух лет, то в вышеуказанном расчете должна применяться ставка налога 25%, а не 20% к поступлениям, превышающим первоначальную стоимость.

Если же организация использует здание в рамках бизнес-модели, цель которой получить практически все экономические выгоды, заключенные в данном здании, через его использование на протяжении определенного времени, а не через его продажу, то в отношении этого здания вышеуказанное допущение будет считаться опровергнутым. Что касается участка земли, то поскольку земля не амортизируется, допущение о возмещении его балансовой стоимости через продажу не будет опровергнуто. Следовательно, отложенное налоговое обязательство будет отражать налоговые последствия, которые относятся к возмещению балансовой стоимости здания через его использование, а к возмещению балансовой стоимости участка земли - через его продажу.

Налоговая стоимость здания, в случае его использования, составляет 30 (60 - 30), и имеет место налогооблагаемая временная разница в размере 60 (90 - 30), приводящая к появлению отложенного налогового обязательства в размере 18 (60 по ставке 30%).

Налоговая стоимость земли, в случае ее продажи, составляет 40 и имеет место налогооблагаемая временная разница 20 (60 - 40), приводящая к появлению отложенного налогового обязательства в размере 4 (20 по ставке 20%).

Таким образом, если в отношении здания допущение о возмещении через продажу будет опровергнуто, то отложенное налоговое обязательство, относящееся к инвестиционной недвижимости, составит 22 (18 + 4).

51D Опровержимое допущение, указанное в пункте 51C, также применяется, когда отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив возникают в результате оценки инвестиционной недвижимости при объединении бизнесов, если организация будет использовать модель учета по справедливой стоимости дня последующей оценки этой инвестиционной недвижимости.

51E Пункты 51B - 51D не изменяют требований в отношении применения принципов, изложенных в пунктах 24 - 33 (вычитаемые временные разницы) и пунктах 34 - 36 (неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые льготы) настоящего стандарта, при признании и оценке отложенных налоговых активов.

52 [перенесен и перенумерован в 51A]

52A В некоторых юрисдикциях налоги на прибыль уплачиваются по более высокой или более низкой ставке, если часть или вся сумма чистой или нераспределенной прибыли выплачивается в качестве дивидендов акционерам организации. В других юрисдикциях налоги на прибыль могут либо возвращаться из бюджета, либо уплачиваться в бюджет, если часть или вся сумма чистой или нераспределенной прибыли выплачивается в качестве дивидендов акционерам организации. В таких случаях текущие и отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются по ставке налога, применимой к нераспределенной прибыли.

52B Исключен. - Поправки, утв. Приказом Минфина России от 27.03.2018 N 56н.

Пример, иллюстрирующий пункты 52A и 57A

Представленный ниже пример относится к оценке текущих и отложенных налоговых активов и обязательств организации в юрисдикции, где налоги на прибыль подлежат уплате по более высокой ставке в отношении нераспределенной прибыли (50%) с возвратом определенной суммы уплаченного налога в случае распределения прибыли. Ставка налога на распределенную прибыль составляет 35%. По состоянию на конец отчетного периода, 31 декабря 20X1 года, организация не признает обязательство по выплате дивидендов, предложенных или объявленных после окончания отчетного периода. В результате в 20X1 году дивиденды не признаются. Налогооблагаемая прибыль за 20X1 год составляет 100 000. Нетго-величина налогооблагаемой временной разницы за 20X1 год составляет 40 000.

Организация признает налоговое обязательство и расход по текущему налогу на прибыль в размере 50 000. В отношении суммы, которая может быть возмещена организации в результате будущей выплаты дивидендов, актив не признается. При этом организация признает отложенное налоговое обязательство и расход по отложенному налогу в размере 20 000 (40 000 по ставке 50%), отражающие налоги на прибыль, которые организация уплатит в момент возмещения или погашения балансовой стоимости своих активов и обязательств, исходя из ставки налога, применимой в отношении нераспределенной прибыли.

Впоследствии, 15 марта 20X2 года, организация признает в качестве обязательства дивиденды в размере 10 000, относящиеся к операционной прибыли предыдущих периодов.

15 марта 20X2 года организация признает подлежащую возмещению сумму налога на прибыль в размере 1 500 (15% от суммы дивидендов, признанных в качестве обязательства) как актив по текущему налогу и как уменьшение расхода по текущему налогу на прибыль за 20X2 год.

53 Отложенные налоговые активы и обязательства не подлежат дисконтированию.

54 Для надежного определения отложенных налоговых активов и обязательств на дисконтированной основе требуется составить подробный график по срокам восстановления каждой временной разницы. Во многих случаях составление такого графика является практически неосуществимым или слишком сложным. Следовательно, нет смысла требовать дисконтирования отложенных налоговых активов и обязательств. Если же разрешить дисконтирование, но не требовать его, это привело бы к несопоставимости отложенных налоговых активов и обязательств разных организаций. Поэтому настоящий стандарт не требует и не разрешает дисконтирование отложенных налоговых активов и обязательств.

55 Временные разницы определяются на основе балансовой стоимости актива или обязательства. Этот подход применяется даже в тех случаях, когда сама эта балансовая стоимость определяется на дисконтированной основе, например, в случае обязательств по пенсионной программе (см. МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам").

56 Балансовая стоимость отложенного налогового актива подлежит повторной оценке по состоянию на конец каждого отчетного периода. Организация должна уменьшить балансовую стоимость отложенного налогового актива в той мере, в которой перестает быть вероятным получение достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей реализовать выгоду, связанную с этим отложенным налоговым активом, частично или полностью. Любое такое уменьшение должно быть восстановлено в той мере, в которой станет вероятным получение достаточной налогооблагаемой прибыли.