<Письмо> МНС РФ от 19.04.2004 N 23-1-10/34-1393@ "По вопросу о порядке определения расходов"

Управление международных налоговых отношений рассмотрело письмо по вопросу о порядке определения расходов для целей исчисления иностранными организациями налога на прибыль согласно пункту 3 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и сообщает.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, прибылью являются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса (т.н. "прямой метод").

В целях главы 25 Кодекса, как установлено пунктом 1 статьи 252 Кодекса, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в случае определения налоговой базы по налогу на прибыль "прямым методом" нормируемые расходы фактически ограничивают своими пределами возможность ее уменьшения.

Пунктом 3 статьи 252 Кодекса указано, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 307 Кодекса в случае, если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

При этом пункт 3 статьи 307 Кодекса прямо не предусматривает определение расходов, участвующих в формировании налоговой базы по налогу на прибыль от указанной данным положением Кодекса деятельности, в соответствии со статьей 264 Кодекса с учетом норм.

Положение пункта 3 статьи 307 Кодекса, установленное для отдельной категории налогоплательщиков - иностранных организаций, определяет исчисление налоговой базы особым способом на основании только лишь расходов, произведенных в связи с деятельностью в Российской Федерации, в отношении которой не предусмотрено вознаграждение, что относится к особым обстоятельствам, предусмотренным пунктом 3 статьи 252 Кодекса.

Формирование налоговой базы на основании расходов, связанных с деятельностью в рамках пункта 3 статьи 307 Кодекса, в пределах норм (размеров), предусмотренных статьей 264 Кодекса, фактически привело бы к уменьшению налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль от указанной деятельности, что противоречит смыслу, придаваемому Кодексом необходимости существования нормируемых расходов.

Таким образом, поскольку расходы производятся для осуществления деятельности, в отношении которой не предусмотрено получение доходов, то для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 307 Кодекса указанные расходы должны определяться в их фактической сумме, а не в пределах норм (размеров), предусмотренных главой 25 Кодекса, включение которых производится в состав прочих расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли путем уменьшения полученных доходов на сумму понесенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

По вопросу признания имущества амортизируемым в целях налогообложения прибыли согласно пункту 3 статьи 307 Кодекса сообщаем.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода, и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

При этом амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Согласно пункту 3 статьи 307 Кодекса иностранные организации, осуществляющие в Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, в отношении которой не предусмотрено получение вознаграждения, являются плательщиками налога на прибыль.

Пунктом 2 статьи 306 Кодекса установлено, что под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 Кодекса понимается любое место деятельности (отделение) этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Таким образом, одним из обязательных условий признания деятельности иностранной организации в Российской Федерации в качестве образующей постоянное представительство является наличие в ней предпринимательского характера.

Поскольку деятельность в рамках пункта 3 статьи 307 Кодекса образует постоянное представительство и в связи с этим подлежит налогообложению налогом на прибыль, то такая деятельность является предпринимательской вне зависимости от получения в результате ее осуществления в Российской Федерации вознаграждения.

Следовательно, если иностранной организацией в рассматриваемой деятельности используется имущество, находящееся у нее на праве собственности, и при этом оно не относится к установленному пунктами 2 и 3 статьи 256 Кодекса перечню, то такое имущество признается амортизируемым, стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

В связи с этим, поскольку в отношении указанной деятельности иностранной организации в Российской Федерации не предусмотрено получение вознаграждения, то расходы в виде сумм начисленной амортизации по рассмотренному имуществу подлежат включению в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 307 Кодекса.

Начальник Управления

международных

налоговых отношений

И.В.ПЕДЧЕНКО