<Письмо> МНС РФ от 05.08.2004 N 02-5-11/135@ "Об увеличении выкупной стоимости основного средства арендатором на сумму произведенных неотделимых улучшений"

Департамент налогообложения прибыли сообщает следующее.

Пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что амортизируемым в целях налогообложения признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Таким образом, отделимые улучшения, производимые арендатором по арендуемому имуществу, могут классифицироваться для целей налогообложения как объект основных средств. При этом норма амортизации по этому объекту определяется исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, либо, в случае отсутствия объектов основных средств в амортизационных группах, в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (пункт 5 статьи 258 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Таким образом, если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то расходы арендатора следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ (оказания услуг) для арендодателя.

При этом следует иметь в виду, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

В случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения, по окончании договора аренды они в любом случае подлежат передаче арендодателю (не могут быть оставлены на балансе арендатора). Если договором аренды предусмотрен выкуп арендованного помещения (либо если помещение приобретается арендатором по окончании срока аренды на основании отдельного договора купли-продажи), то объектом купли-продажи должно являться производственное помещение вместе с произведенными неотделимыми улучшениями. При этом стороны могут договориться о зачете стоимости произведенных арендатором улучшений в счет частичного погашения выкупной стоимости здания.

Руководитель Департамента

налогообложения прибыли

действительный государственный

советник налоговой службы РФ

III ранга

К.И.ОГАНЯН

---