<Письмо> МНС РФ от 20.10.2004 N 05-1-05/458@ "О применении регрессивной ставки единого социального налога"

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 рублей, налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной пунктом 1 настоящей статьи, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному в настоящем абзаце критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога.

Из конструкции названной нормы следует, что иные налогоплательщики, у которых налоговая база не удовлетворяет критерию, указанному в вышеуказанной статье Кодекса, а также положений статьи 56 Кодекса, вправе не использовать регрессивную шкалу ставки единого социального налога.

Вместе с тем существуют различные точки зрения на понятия, изложенные в указанных нормах Кодекса. В связи с этим при проведении проверки исчисления единого социального налога (далее - ЕСН) следует исходить из следующего.

Обязанность по уплате конкретного налога и сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств (пункт 2 статьи 44 Кодекса). Учитывая, что момент возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора, определяет налогоплательщик самостоятельно, то в случае, когда налогоплательщик не применяет регрессивную ставку налога при подаче налоговой декларации (расчета), налоговый орган, проводя камеральную проверку этих деклараций (расчетов), не сможет однозначно утверждать, что у плательщика возникли все необходимые обстоятельства для применения регрессивной ставки ЕСН и снижения за счет этого начисленных плательщиком сумм ЕСН. На суммы доплат по налогам, выявленным по результатам камеральной налоговой проверки, налоговым органом направляется требование об уплате соответствующей суммы налога (статья 88 Кодекса). Требовать по результатам камеральной проверки снижения исчисленных налогов Кодексом не предусмотрено.

Налоговым правонарушением, согласно статье 106 Кодекса, признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение предусмотрены в главе 16 Кодекса. Ответственность за излишне уплаченный налог не предусмотрена. Если исходить из того, что применение регрессивной шкалы является не правом, а обязанностью налогоплательщика, то в случае ее неприменения, если будет доказано, что налогоплательщик обязан был ее применить, возникнет завышение исчисленного ЕСН, т.е. занижения уплаты налогов не возникает и, соответственно, не возникает и налогового правонарушения.

Таким образом, применение налогоплательщиком ставки ЕСН без регрессии, при наличии обстоятельств для ее применения, не приведет к возникновению налогового правонарушения и, следовательно, не должно проверяться в ходе выездной налоговой проверки, так как в акте выездной проверки указываются факты налоговых правонарушений или их отсутствие (пункт 2 статьи 100 Кодекса).

Для целей исчисления налога на прибыль, исходя из требований главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса, суммы единого социального налога, начисленного в законодательно установленном порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Соответственно, если организацией применяется регрессивная ставка ЕСН, то для целей налогообложения прибыли следует принимать сумму ЕСН с учетом применения регрессивной ставки.

Б.М.КОРОЛЬ