В целях применения статьи 165 Кодекса

Вопрос. Правомерно ли применение налоговой ставки 0 процентов в следующей ситуации: Контрактом с иностранным покупателем за товар, вывезенный в таможенном режиме экспорта, предусмотрена оплата векселем Сберегательного банка Российской Федерации. Налогоплательщик-экспортер передал полученный вексель по акту приема-передачи векселя Сбербанку. Денежные средства по векселю зачислены на счет налогоплательщика-экспортера, что подтверждается выпиской банка. Следует ли рассматривать операцию по реализации товара за пределы таможенной территории Российской Федерации и оплаченную иностранным покупателем финансовым векселем в качестве товарообменной операции? Следует ли рассматривать поступление денежных средств по векселю как выручку от реализации ценной бумаги?

Ответ. 1. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Статьей 165 Кодекса установлен порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, в соответствии с которым для применения налоговых вычетов необходимым является наличие всех документов, предусмотренных данной статьей, а именно:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара;

- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Следовательно, отсутствие хотя бы одного из указанных выше документов не дает права налогоплательщику на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.

Учитывая изложенное, представление налогоплательщиком-экспортером векселя как документа, подтверждающего фактическое поступление выручки от иностранного лица за товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, не может служить основанием для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, поскольку вексель представляет собой лишь обязательство об уплате.

2. В соответствии с пунктом 1 Указа Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. К бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств.

Как следует из запроса, по условиям договора вексель передается в качестве оплаты за товар, то есть выступает в качестве платежного средства.

Таким образом, применительно к ситуации, описанной в запросе, операцию по реализации товара, вывезенного в таможенном режиме экспорта и оплаченного в соответствии с условиями договора векселем Сберегательного банка Российской Федерации, нельзя рассматривать в качестве товарообменной операции.

3. Что касается операции по погашению векселя, полученного в качестве оплаты за реализованный товар, то следует иметь в виду следующее.

В соответствии с положениями статей 143 и 815 Гражданского кодекса Российской Федерации векселем является ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленные обязательства векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", который, в свою очередь, при разрешении тех или иных вопросов, связанных с обращением векселей, предписывает руководствоваться Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение).

В соответствии со статьями 77, 14 Положения простой вексель может быть передан векселедержателем (в данном случае - покупателем товаров) по индоссаменту, который переносит все права, вытекающие из простого векселя.

Таким образом, налогоплательщик-экспортер, получивший от покупателя в оплату за реализованный ему товар простой вексель, по отношению к банку-векселедателю становится заимодавцем соответствующей денежной суммы, указанной в номинале векселя.

Следовательно, операция по предъявлению векселя к оплате банку-векселедателю и его погашение, с учетом положений пункта 1 статьи 39 Кодекса, реализацией не является, а представляет собой возврат заемщиком (банком-векселедателем) суммы займа заимодавцу.

(Письмо ФНС России от 19.08.2005 N 03-4-03/1451/28.)

Вопрос. При реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса (при импорте товаров, в том числе для лиц, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса) для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов, представлять в налоговый орган вместо таможенной декларации копии карнет-тиров и ЦМР с отметками таможенных органов?

Ответ. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

При этом необходимо учитывать, что налоговая ставка 0 процентов применяется только в отношении работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке импортируемых товаров (то есть товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации до момента выпуска товаров для внутреннего потребления), выполняемых российскими перевозчиками и включенных в таможенную стоимость импортируемых товаров.

Перечень документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов в отношении работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке товаров, экспортируемых с территории Российской Федерации и импортируемых на территорию Российской Федерации, а также работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, установлен пунктом 4 статьи 165 Кодекса.

В данный перечень включена таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввезен на таможенную территорию Российской Федерации).

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" импорт - это ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации без обязательств об обратном вывозе.

На основании статьи 163 Таможенного кодекса Российской Федерации от 28.04.2003 N 61-ФЗ (далее - Таможенный кодекс) в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации без обязательств об их вывозе с этой территории, применяется таможенный режим выпуска для внутреннего потребления.

Таким образом, при оказании услуг по транспортировке, погрузке и перегрузке ввозимых товаров ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов применяется только в отношении товаров, помещаемых под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления.

Учитывая изложенное, в целях применения налоговой ставки 0 процентов представление организацией таможенной декларации, подтверждающей перевозку товаров, помещенных под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления, является обязательным.

На основании статьи 11 Таможенного кодекса под таможенной декларацией понимается документ по установленной форме, в котором указываются сведения, необходимые для представления в таможенный орган в соответствии с Таможенный кодексом.

Согласно пункту 4 статьи 63 Таможенного кодекса формы таможенных документов определяются федеральным министерством, уполномоченным в области таможенного дела, если иное не предусмотрено Таможенным кодексом и иными правовыми актами Российской Федерации.

Таким образом, для обоснования правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов в налоговые органы представляются таможенные декларации с соответствующими отметками таможенных органов по форме и в порядке, которые предусмотрены таможенным законодательством.

Что касается документального подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов при оказании услуг для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, необходимо отметить следующее.

Порядок применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса, определен Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 N 1033 "О применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей".

В соответствии с пунктом 4 Правил применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 N 1033 (далее - Правила), налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, выставляют иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам счета-фактуры с указанием нулевой налоговой ставки.

Указанные счета-фактуры с пометкой "Для дипломатических нужд" выставляются при наличии:

договора, заключенного с дипломатическим представительством на поставку товаров (работ, услуг), включающего спецификацию поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости;

официального письма дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенного печатью этого представительства) с указанием наименования, адреса организации или фамилии, имени, отчества и места жительства индивидуального предпринимателя, реализующих товары (работы, услуги), подтверждающего, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством.

Согласно пункту 5 Правил налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки представляют в налоговые органы документы (их копии, заверенные в установленном порядке), указанные в пункте 4 Правил, а также:

заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическими или приравненными к ним представительствами денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг);

счет-фактуру (копию счета-фактуры, заверенную в установленном порядке), выписанный дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что товары (работы, услуги) были реализованы с применением нулевой налоговой ставки.

(Письмо ФНС России от 28.09.2005 N 03-4-03/1771/28.)

Вопрос. В каком порядке должно производиться доначисление налога на добавленную стоимость в случае если в ходе проведения камеральной проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов установлено: неисчисление налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по операциям реализации товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, по истечении 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта; неисчисление сумм налога на добавленную стоимость с денежных средств, полученных в счет предстоящих поставок товаров в режиме экспорта?

Ответ. Согласно положениям пункта 9 статьи 165 Кодекса, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил документы (их копии), предусмотренные в пунктах 1 - 4 статьи 165 Кодекса, операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 18 процентов.

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 Кодекса в случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по товарам (работам, услугам), указанным в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 Кодекса.

В связи с этим, если налоговым органом при проведении проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов установлено неисчисление налогоплательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по операциям реализации товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, по истечении 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, налоговый орган вправе доначислить НДС с операций по реализации данных товаров.

При этом, учитывая, что НДС с указанных операций подлежит доначислению за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров, а трехмесячный срок, установленный для проведения камеральной проверки и проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, исчисляемый со дня представления в налоговый орган соответствующей налоговой декларации, истек, доначисление НДС в указанном случае должно производиться в рамках выездной налоговой проверки.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 486 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара. При этом пункт 1 статьи 487 Гражданского кодекса определяет предварительную оплату как оплату товара полностью или частично до передачи продавцом товара покупателю.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Следовательно, для целей исчисления НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей указанных товаров до момента их отгрузки.

Исходя из смысла положений раздела 8 Инструкции о действиях должностных лиц таможенных органов, осуществляющих таможенное оформление и таможенный контроль при декларировании и выпуске товаров, утвержденной Приказом ГТК России от 28.11.2003 N 1356, товар считается экспортным после принятия таможенным органом при таможенном оформлении решения о выпуске товаров, которое оформляется путем проставления на грузовой таможенной декларации (таможенной декларации) штампа "Выпуск разрешен".

Таким образом, для целей определения налоговой базы по НДС при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, датой отгрузки (передачи) товара будет считаться дата выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, указанная в штампе "Выпуск разрешен", проставленном на грузовой таможенной декларации (таможенной декларации).

Следовательно, денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары от иностранного покупателя до даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, увеличивают налоговую базу налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса.

С учетом изложенного установление налоговым органом при проведении проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов неисчисления налогоплательщиком НДС с авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров, налоговый орган вправе в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса включить суммы авансовых платежей, полученных до даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, в налоговую базу по НДС за тот налоговый период, в котором они были получены.

При этом если за налоговый период, в котором были получены авансовые платежи, установленный трехмесячный срок проведения камеральной проверки и проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, исчисляемый со дня представления в налоговый орган соответствующей налоговой декларации, не истек, то НДС с указанных операций подлежит доначислению в рамках указанных проверок. В случае если указанные проверки за данный налоговый период не могут быть проведены в связи с истечением установленного срока их проведения, доначисление НДС должно производиться в рамках выездной налоговой проверки.

(Письмо ФНС России от 05.07.2005 N 03-2-03/1155/15.)