<Письмо> ФНС РФ от 05.07.2005 N 03-2-03/1155/15@ "О налоге на добавленную стоимость"

Федеральная налоговая служба сообщает следующее.

Согласно положениям пункта 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил документы (их копии), предусмотренные в пунктах 1 - 4 статьи 165 Налогового кодекса, операции по реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 18 процентов.

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 Налогового кодекса в случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по товарам (работам, услугам), указанным в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса.

В связи с этим, если налоговым органом при проведении проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов установлено неисчисление налогоплательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по операциям реализации товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса по истечении 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, налоговый орган вправе доначислить НДС с операций по реализации данных товаров.

При этом, учитывая, что НДС с указанных операций подлежит доначислению за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров, а трехмесячный срок, установленный для проведения камеральной проверки и проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, исчисляемый со дня представления в налоговый орган соответствующей налоговой декларации, истек, доначисление НДС в указанном случае должно производиться в рамках выездной налоговой проверки.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Налогового кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 486 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара. При этом пункт 1 статьи 487 Гражданского кодекса определяет предварительную оплату как оплату товара полностью или частично до передачи продавцом товара покупателю.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Следовательно, для целей исчисления НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей указанных товаров до момента их отгрузки.

Исходя из смысла положений раздела 8 Инструкции о действиях должностных лиц таможенных органов, осуществляющих таможенное оформление и таможенный контроль при декларировании и выпуске товаров, утвержденной Приказом ГТК России от 28.11.2003 N 1356, товар считается экспортным после принятия таможенным органом при таможенном оформлении решения о выпуске товаров, которое оформляется путем проставления на грузовой таможенной декларации (таможенной декларации) штампа "Выпуск разрешен".

Таким образом, для целей определения налоговой базы по НДС при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, датой отгрузки (передачи) товара будет считаться дата выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, указанная в штампе "Выпуск разрешен", проставленном на грузовой таможенной декларации (таможенной декларации).

Следовательно, денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары от иностранного покупателя до даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, увеличивают налоговую базу налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса.

С учетом изложенного установление налоговым органом при проведении проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов неисчисления налогоплательщиком НДС с авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров, налоговый орган вправе в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса включить суммы авансовых платежей, полученных до даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, в налоговую базу по НДС за тот налоговый период, в котором они были получены.

При этом если за налоговый период, в котором были получены авансовые платежи, установленный трехмесячный срок проведения камеральной проверки и проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, исчисляемый со дня представления в налоговый орган соответствующей налоговой декларации, не истек, то НДС с указанных операций подлежит доначислению в рамках указанных проверок. В случае если указанные проверки за данный налоговый период не могут быть проведены, в связи с истечением установленного срока их проведения, доначисление НДС должно производиться в рамках выездной налоговой проверки.

М.П.МОКРЕЦОВ