В целях применения статьи 172 Кодекса

Вопрос 9. Налогоплательщик представил налоговую декларацию по налоговой ставке 0 процентов за декабрь 2005 года. В указанной декларации отражены обороты по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, и заявлены налоговые вычеты. В подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщиком представлен полный пакет документов, предусмотренный статьей 165 Кодекса. По результатам проведенной проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов налоговый орган:

- подтверждает обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по операциям реализации товаров на экспорт, отгрузка которых, согласно штампу региональных таможенных органов "Выпуск разрешен", произведена в августе, сентябре, октябре, ноябре 2005 года;

- устанавливает, что счета-фактуры, представленные налогоплательщиком в подтверждение права на налоговые вычеты, выставлены в адрес налогоплательщика-экспортера и оплачены им в указанные выше периоды отгрузки товара на экспорт (то есть в августе, сентябре, октябре и ноябре 2005 года). Данные счета-фактуры включены в книгу покупок за декабрь 2005 года.

Правомерно ли в данной ситуации применение налоговых вычетов за декабрь 2005 года?

Ответ. В соответствии со статьей 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость на сумму этого налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся, в том числе, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Пунктом 8 статьи 169 Кодекса установлено, что порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила) <*>, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

--------------------------------

<*> Текст Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 приведен в редакции, действовавшей в 2005 году.

Согласно пункту 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Вместе с тем пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых осуществляется по налоговой ставке 0 процентов. Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании отдельной налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов.

Учитывая вышеизложенное, регистрация счетов-фактур в книге покупок в указанной ситуации должна производиться налогоплательщиком - продавцом экспортируемого товара в том налоговом периоде, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по реализации указанного товара, то есть в книге покупок за декабрь 2005 года.

При этом необходимо отметить, что сделать вывод об обоснованности (необоснованности) применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и принять соответствующее решение о возмещении путем зачета или возврата сумм НДС либо об отказе (полностью или частично) в возмещении налоговый орган должен на основании анализа всех имеющихся у налогового органа сведений (документов), в том числе полученных при проведении мероприятий налогового контроля (письмо ФНС России от 10.05.2006 N 03-4-03/889).

Вопрос 10. В июле 2003 года налогоплательщик приобрел на территории Российской Федерации товар (комбайны) для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. Сумма налога, уплаченная поставщику при приобретении указанного товара, правомерно отражена в полном объеме в налоговых вычетах в налоговой декларации за июль 2003 года. В ноябре 2004 года часть товара (комбайнов) по контракту, заключенному с иностранным покупателем в октябре 2004 года, была отгружена на экспорт (отметка региональных таможенных органов Российской Федерации "Выпуск разрешен" на таможенных декларациях, оформленных в таможенном режиме экспорта, датирована ноябрем 2004 года). Пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товара, вывезенного в таможенном режиме экспорта, собран в январе 2005 года.

В каком периоде налогоплательщик должен восстановить к уплате в бюджет суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, в данной ситуации? Имеет ли право налогоплательщик в последующем предъявить к вычету суммы налога, восстановленные к уплате в бюджет при реализации товара, вывезенного в таможенном режиме экспорта?

Ответ. В соответствии со статьей 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость на сумму этого налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых осуществляется по налоговой ставке 0 процентов. Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании отдельной налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов.

Учитывая изложенное, в том случае, если налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) ранее правомерно был включен в налоговые вычеты, то в момент отгрузки товара на экспорт сумма налога должна быть восстановлена к уплате в бюджет.

Таким образом, налогоплательщик за период, в котором произведена отгрузка товара на экспорт, должен восстановить к уплате в бюджет в налоговой декларации за ноябрь 2004 года сумму налога, ранее правомерно принятую к вычету по налоговой декларации за июль 2003 года, в части суммы налога, приходящейся на товар, вывезенный в таможенном режиме экспорта.

Как указывалось выше, суммы налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых осуществляется по налоговой ставке 0 процентов, принимаются к вычету на основании отдельной налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Таким образом, право на вычет сумм налога в указанной выше ситуации возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по реализации указанного товара, то есть за январь 2005 года (письмо ФНС России от 10.05.2006 N 03-4-03/893).