<Письмо> Банка России от 30.06.2009 "Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П)"

Вопрос 1. "Каким образом отражается в бухгалтерском учете списание переоценки ценных бумаг "оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток" при реализации ценных бумаг данной категории?"

Ответ. В соответствии с пунктом 5.4 Приложения 11 к Положению N 302-П на счетах N N 50120, 50620 "Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы", N N 50121, 50621 "Переоценка ценных бумаг - положительные разницы" отражается только результат переоценки остатка ценных бумаг по состоянию на конец дня. При полном выбытии ценных бумаг одного выпуска остатков на лицевых счетах этого выпуска, открытых на вышеуказанных счетах переоценки этих ценных бумаг, быть не должно, поскольку при полном выбытии ценных бумаг одного выпуска их балансовая стоимость равна нулю.

Таким образом, при полном выбытии ценных бумаг одного выпуска суммы, отраженные на лицевых счетах переоценки ценных бумаг этого выпуска, сторнируются в корреспонденции со счетами доходов и расходов от переоценки ценных бумаг, то есть так, как это изложено в пункте 5.7 Приложения 11 к Положению N 302-П.

Вопрос 2. "Следует ли при расчете дисконта учитывать сумму ПКД за текущий процентный (купонный) период, уплаченного при приобретении ценной бумаги?

Следует ли при расчете дисконта учитывать затраты, связанные с приобретением ценных бумаг?"

Ответ. Поскольку ПКД и дисконт являются разными видами процентного дохода, при определении дисконта на сумму ПКД за текущий процентный (купонный) период, уплаченную при приобретении ценной бумаги, следует уменьшить цену приобретения ценной бумаги, то есть увеличить сумму дисконта.

Если в соответствии с пунктом 3.5 Приложения 11 к Положению N 302-П затраты, связанные с приобретением ценной бумаги, включены в стоимость ценной бумаги, то на сумму таких затрат следует уменьшать сумму дисконта.

Вопрос 3. "Кредитные организации в своей учетной политике устанавливают критерии существенности для отдельных операций (сделок). В то же время общий объем таких "несущественных" операций (сделок) в течение года может составить значительную величину, оказывающую существенное влияние на показатели деятельности. Например, банк в своей учетной политике установил критерий существенности (значительности объема) в размере 10%, как незначительного по отношению к общей стоимости долговых обязательств "удерживаемых до погашения".

Допускается ли в течение отдельных периодов (неделя, месяц, квартал, год) неоднократная переклассификация, при изменении намерений, долговых обязательств категории "удерживаемые до погашения" в категорию "имеющиеся в наличии для продажи" с перенесением на соответствующие балансовые счета, при этом каждая такая отдельная переклассификация будет осуществляться в объеме, незначительном по отношению к общей стоимости долговых обязательств категории "удерживаемые до погашения" на дату такой переклассификации исходя из критериев, установленных в учетной политике?"

Ответ. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" отчетным периодом является год (календарный год с 1 января по 31 декабря включительно), в том числе и для операций с ценными бумагами.

Утверждаемая кредитной организацией учетная политика, не должна допускать ситуаций, когда сумма несущественных значений по каждой отдельной операции может в течение года привести к существенному влиянию на финансовые показатели.

В связи с изложенным критерий существенности должен определяться не только для каждой конкретной операции, но и на весь отчетный период (год) в абсолютной величине (конкретной сумме) или в относительной величине (процентах).

Применительно к конкретной ситуации, изложенной в вопросе, критерий существенности может быть установлен, например, исходя из среднегодового остатка на балансовом счете по учету долговых обязательств категории "удерживаемые до погашения".

Вопрос 4. "Какой документ следует оформлять при проведении операций покупки-продажи иностранной валюты, учитывая, что в соответствии с пунктом 6.1 Положения Банка России от 24 апреля 2008 г. N 318-П (далее - Положение N 318-П) при учете операций с наличной валютой необходимо оформлять приходные и расходные кассовые ордера, а согласно пункту 3.1 Указания Банка России от 11 июня 2004 г. N 1446-У (далее - Указание N 1446-У) операции с наличной валютой и чеками оформляются реестром по мере совершения операций и отражаются по счетам бухгалтерского учета на основании указанного реестра и мемориального ордера?".

Ответ. Приходные и расходные кассовые ордера, оформление которых предусмотрено в настоящее время пунктом 6.1 Положения N 318-П, не содержат необходимых реквизитов для отражения операций покупки, продажи и конверсии иностранной валюты. Без оформления мемориального ордера отразить в бухгалтерском учете операцию покупки-продажи и конверсии наличной иностранной валюты невозможно, поскольку на одну операцию по приходу одной валюты и по расходу другой валюты оформляется два кассовых документа, а именно приходный и расходный кассовые ордера. Указание одной и той же бухгалтерской записи (повторное) в обоих кассовых документах неизбежно приводит к задвоению оборотов по счетам кассы, также отражение операции по дебету счета на основании приходного кассового ордера и кредиту счета на основании расходного кассового ордера увеличивает документооборот.

В настоящее время Банком России для оформления и отражения в бухгалтерском учете операций покупки, продажи и конверсии наличной иностранной валюты с участием физических лиц разрабатывается новая форма валютного кассового ордера, в котором будет предусмотрено отражение суммы проведенной операции и курсовой разницы.

Учитывая вышеизложенное, кредитным организациям, до внесения соответствующих изменений в пункт 6.1 Положения N 318-П, наряду с оформлением приходных и расходных кассовых ордеров, необходимо оформлять мемориальные ордера для отражения в бухгалтерском учете операций покупки, продажи и конверсии наличной иностранной валюты и сумм курсовой разницы, предусмотренные пунктом 3.1 Указания N 1446-У.

Вопрос 5. "При заключении банком с заемщиком дополнительного соглашения об изменении валюты кредита (из иностранной валюты в рубли) остаток основного долга переносится со счета по учету ссудной задолженности в иностранной валюте на счет учета в рублях.

В случае если кредит в иностранной валюте был выдан на срок свыше 3-х лет и учитывался на счете N 45507840, а на дату подписания дополнительного соглашения срок до даты окончания действия договора составляет менее одного года. На какой балансовый счет необходимо перенести учет ссудной задолженности N 45507810 или N 45505810?".

Ответ. Заключение кредитной организацией и заемщиком дополнительного соглашения об изменении валюты кредита не влияет на срок кредита, определяемый датой погашения всей ссудной задолженности и, соответственно, на выбор счета второго порядка для отражения суммы задолженности в бухгалтерском учете.

Вопрос 6. "Как отражается в бухгалтерском учете переплата или недоплата налога на прибыль прошлых лет, обнаруженная кредитной организацией в новом году?"

Ответ. Порядок отражения в бухгалтерском учете переплаты налога на прибыль зависит от времени ее выявления и периода, за который она образовалась.

Вариант 1. Переплата, выявленная во время составления годового отчета, отражается в бухгалтерском учете корректирующими событиями после отчетной даты.

1.1. Переплата образовалась за истекший отчетный год:

Дебет счета N 60302 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит счета N 70711 "Налог на прибыль".

1.2. Переплата образовалась за предыдущие годы (до отчетного года):

Дебет счета N 60302 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит счета N 70701 "Доходы", символ доходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, - 17203 "По прочим (хозяйственным) операциям" Отчета о прибылях и убытках.

Вариант 2. Переплата, выявленная после составления годового отчета (независимо от периода, за который она образовалась):

Дебет счета N 60302 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит счета N 70601 "Доходы" по символу доходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, - 17203 "По прочим (хозяйственным) операциям" Отчета о прибылях и убытках.

Порядок отражения в бухгалтерском учете недоплаты налога на прибыль зависит от времени ее выявления, но не зависит от периода, за который она образовалась.

Вариант 1. Недоплата, выявленная во время составления годового отчета, отражается в бухгалтерском учете корректирующими событиями после отчетной даты:

Дебет счета N 70711 "Налог на прибыль"

Кредит счета N 60301"Расчеты по налогам и сборам".

Вариант 2. Недоплата выявлена после составления годового отчета:

Дебет счета N 70611 "Налог на прибыль"

Кредит счета N 60301 "Расчеты по налогам и сборам".

Вопрос 7. В случае сдачи в аренду имущества, полученного по договорам отступного, и соответствующего критериям признания основных средств, следует ли считать данный факт "использованием имущества в собственной деятельности" и, соответственно, учитывать его на счете N 60401 "Основные средства (кроме земли)"?"

Ответ. При рассмотрении данного вопроса следует руководствоваться общими нормами признания имущества в качестве основных средств, установленными нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и Банка России, основной из которых является использование в производстве и способность приносить экономические выгоды (доход). Применительно к банковской деятельности основные средства должны использоваться в качестве средств труда для оказания банковских и других услуг. Сдача имущества в аренду является услугой, приносящей доход.

Таким образом, объекты основных средств, полученные по договорам отступного и сдаваемые в аренду, следует учитывать на счете N 60401.

Вопрос 8. "В случае принятия кредитной организацией решения о реализации имущества, полученного по договорам отступного, но отсутствия покупателя, существует ли временной интервал, в течение которого имущество учитывается на балансовом счете N 61011 "Внеоборотные запасы"?

Ответ. В соответствии с нормами Указания Банка России от 27 июля 2001 года N 1007-У "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств" при получении залога или отступного требования банка-кредитора считаются погашенными. Таким образом, речь идет об исполнении обязательств заемщика по погашению задолженности неденежными средствами.

В этом случае происходит иммобилизация денежных средств, взамен которых поступают неденежные средства в виде заложенного имущества, имущества, полученного по договору отступного. Учитывая, что указанное имущество не приносит дохода, оно не подлежит признанию в качестве основных средств и поэтому учитывается на счете N 61011 "Внеоборотные запасы".

Учитывая изложенное, при рассмотрении данного вопроса следует руководствоваться общими принципами бухгалтерского учета, приведенными в части I "Общая часть" Положения N 302-П, и в первую очередь, принципом "непрерывность деятельности". В соответствии с данным принципом ситуация, когда кредитная организация принимает в качестве отступного (предмета залога) неликвидные материальные ценности, Положением N 302-П вообще не рассматриваются.

Вопрос 9. "В случае отсутствия или недостаточности денежных средств на банковском счете клиента, необходимых для завершения расчетов по допущенным к проведению платежными системами операциями, совершаемым с использованием банковской карты, и в случае отсутствия в договоре банковского счета условия предоставления клиенту кредита кредитная организация производит необходимую оплату таких операций за данного клиента. В результате произведенной оплаты у клиента возникает задолженность (неразрешенный или технический овердрафт) перед кредитной организацией на сумму оплаченных ею операций.

На каком балансовом счете следует учитывать в кредитной организации вышеуказанную задолженность клиента?"

Ответ. Если в договоре банковского счета отсутствует условие, при котором клиент имеет право на получение кредита, в случае недостаточности средств на его счете, кредитная организация обязана обеспечить проведение операции (в том числе с помощью технических средств защиты) только в пределах остатка денежных средств на банковском счете клиента.

В случае несанкционированного проведения расходной операции с банковского счета с использованием расчетных карт (технический овердрафт) сумма задолженности, зачисленная на балансовый счет N 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт", согласно п. 2.8 Положения Банка от 24 декабря 2004 года N 266-П должна быть погашена в соответствии с нормами и сроками, установленными статьей 314 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Если в дальнейшем вопрос об исполнении клиентом обязательства по погашению задолженности будет урегулирован, то сумма задолженности списывается со счета N 30233 и относится на соответствующие балансовые счета в соответствии с условиями достигнутой договоренности либо погашается в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. Если указанный вопрос остается неурегулированным, то сумма задолженности списывается со счета N 30233 и относится кредитной организацией на свои расходы с отражением по символу 27308 "Другие расходы" ОПУ.

Аналогичные действия производятся в случае превышения клиентом установленного лимита кредитования при недостаточности средств на банковском счете клиента или депозитном счете клиента - физического лица ("овердрафт").