Таблица 5

Качественный ремонт многих объектов может потребовать довольно длительного промежутка времени, который не исчерпывается одним отчетным периодом. Если окончание ремонтных работ произойдет в следующем году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. После окончания ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода. В этом случае (в конце года) должна быть составлена следующая бухгалтерская запись: дебет счета 96-4 "Резерв на ремонт основных средств" и кредит счета 91-1 "Прочие доходы".

Таким образом, на статью "Ремонт основных средств" относят затраты по ремонту и техническому обслуживанию тракторов, навесных и прицепных сельскохозяйственных машин и орудий и других основных средств, связанных с эксплуатацией машинно-тракторного парка (оплату труда, отчисления на социальные нужды ремонтного персонала работников и трактористов-машинистов, принимавших участие в ремонте машин и оборудования, запасные части и ремонтные материалы, горюче-смазочные материалы для промывки деталей и обкатки машин и других расходов по ремонту и обслуживанию техники).

Следует отметить, что затраты по ремонту машин и оборудования относятся комплексной статьей на субсчет 23-3 "Машинно-тракторный парк" с субсчета 23-1 "Ремонтная мастерская", где себестоимость выполненных работ по видам техники (по каждому заказу или группе однородных заказов) в аналитическом разрезе ведут в "Журнале учета затрат в ремонтной мастерской" (ф. N 302-АПК). Все затраты по законченному ремонту списываются в сумме фактической себестоимости ремонта соответствующих объектов.

При этом делается запись по дебету счета 23-3 "Машинно-тракторный парк" и кредиту счета 23-1 "Ремонтная мастерская".

Если ремонт и техническое обслуживание основных средств машинно-тракторного парка производятся на месте их использования, то затраты учитывают непосредственно по данной статье. Фактические расходы, связанные с проведением и оплатой работ по ремонту техники вне ремонтной мастерской, прямым путем относятся в дебет счета 23-3 "Машинно-тракторный парк" с кредита соответствующих материальных, денежных и расчетных счетов (10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.). На счете издержек производства машинно-тракторного парка эти расходы по ремонту и обслуживанию будут отражаться по соответствующим статьям затрат (материальные затраты, расходы на оплату труда и др.).

На эту статью относят также затраты, связанные с восстановлением износа тракторных шин, гусениц, расходы по ремонту резины тракторов и других сельскохозяйственных машин, находящихся в эксплуатации (расходы по вулканизации и другим работам, связанные с ее заменой), а также стоимость новой или восстановленной резины, новых гусениц, отпущенных со склада взамен износившихся. На стоимость запасных частей, резины, гусениц, израсходованных для ремонта тракторов и сельскохозяйственных машин, дебетуют счет 23-3 "Машинно-тракторный парк" и кредитуют счета 10-6 "Запасные части", 10-2 "Прочие материалы".

Учтенные в течение года по этой статье затраты в конце года распределяют на соответствующие счета в том же порядке, что и суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств машинно-тракторного парка. При этом делают аналогичную запись по дебету 20-1 "Растениеводство" и др., дебету 23-3 (первого аналитического счета) - на распределенные суммы ремонта.

Учитывая важность и многостороннюю значимость информации по данной статье для управленческих нужд, в целях обеспечения действенного контроля за периодичностью проведения различных видов ремонта, технического обслуживания и других работ по поддержанию основных средств в работоспособном состоянии, оказывающих существенное влияние на формирование издержек производства машинно-тракторного парка, они могут быть выделены из статьи "Ремонт основных средств" и обособлены по видам работ: капитальный ремонт, средний ремонт, текущий ремонт, замена резины и гусениц, хранение техники.

При обособлении отдельных видов работ по поддержанию технических средств машинно-тракторного парка в работоспособном состоянии для дифференцированного отражения этих затрат в аналитическом разрезе может быть использован ранее рекомендованный регистр - "Накопительный журнал учета затрат на техническое обслуживание, ремонт и простоев трактора", информацию которого следует применять для ежегодного переноса данных в "Инвентарные карточки учета основных средств" машинно-тракторного парка (ф. N ОС-6).

93. На статью "Работы и услуги вспомогательных производств" относят затраты на работы и услуги других вспомогательных производств (кроме стоимости работ ремонтной мастерской), обеспечивающие производственные нужды машинно-тракторного парка. При этом услуги вспомогательных производств в течение года отражают в плановой оценке с корректировкой ее до фактической себестоимости в конце года. Стоимость услуг записывают по дебету счета 23-3 (первый аналитический счет) с кредита соответствующих субсчетов счета 23 "Вспомогательные производства".

По статье "Прочие затраты" учитывают списание мелкого инвентаря, спецодежды и обуви, выдаваемой механизаторам, и другие расходы, не вошедшие в предыдущие статьи. В частности, на данную статью могут относиться суммы платежей по страхованию имущества и гражданской ответственности. При отражении затрат по этой статье делают записи по дебету счета 23-3 (первому аналитическому счету) и кредиту счетов 10-11 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", 76-1 "Расчеты по имущественному страхованию".

94. Статья "Общепроизводственные расходы машинно-тракторного парка" выделена для учета затрат по содержанию цехового персонала и других общих расходов по организации и управлению машинно-тракторного парка, которые предварительно накапливаются постатейно на отдельном аналитическом счете.

95. Затраты, учтенные по статье "Прочие затраты", в конце года распределяются на объекты учета, включая и транспортные работы тракторов, пропорционально объемам работ машинно-тракторного парка в условных эталонных гектарах.

Распределение затрат, учтенных на вышеприведенных статьях, в конце года отражается такой же бухгалтерской записью, как и распределение амортизации.

96. Таким образом, в течение года только затраты на горючее и смазочные материалы по эксплуатации машинно-тракторного парка, оплату труда, отчислениям ЕСН и частично амортизации по специальным основным средствам, используемым на транс портных работах тракторов, учитываются на обоих аналитический счетах.

Первый аналитический счет по учету затрат машинно-тракторного парка является собирательно-распределительным счетом, так как по дебету этого счета наряду с косвенными затратами собираются и прямые эксплуатационные затраты по расходу нефтепродуктов, оплате труда и отчислениям на социальные нужды, которые сразу по кредиту этого счета списываются непосредственно на другие счета учета затрат. Из-за этой особенности указанный счет относится к транзитным счетам.

Все затраты с первого аналитического счета списываются на соответствующие аналитические счета затрат основного производства (по счету 20-1 и др.) по установленным действующими положениями статьям. Указанный порядок учета по аналитическому счету "Затраты по содержанию и эксплуатации машинно-тракторного парка на сельскохозяйственных работах" позволяет, во-первых, определить непосредственно по данным учета себестоимость сельскохозяйственных работ тракторов и, во-вторых, с достаточной точностью и необходимой аналитичностью включать затраты по этим работам в себестоимость сельскохозяйственной продукции.

97. По дебету аналитического счета "Затраты по содержанию и эксплуатации машинно-тракторного парка на транспортных работах" собираются все фактические затраты, относящиеся к произведенным транспортным работам. Причем часть этих затрат (прямые эксплуатационные) списывается сюда непосредственно в течение года, другая часть относится в конце года в результате распределения.

По кредиту этого счета в течение года списывают стоимость выполненных тракторным парком транспортных работ комплексной статьей по их назначению, исходя из объема этих работ. При отнесении в течение года работ и услуг по грузовым перевозкам (включая транспортные работы в растениеводстве), выполненных тракторами в оценке по плановой себестоимости тонно-километра (или плановой себестоимости условного эталонного гектара), кредитуют счет 23-3 (второй аналитический счет) и дебетуют следующие счета:

10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 43 "Готовая продукция" - на транспортные работы по доставке соответствующих материально-производственных запасов и готовой продукции;

20 "Основное производство" (субсчета 1, 2, 3); 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - при выполнении работ и оказании транспортных услуг основному (включая растениеводство) производству и другим потребителям вспомогательного, общеотраслевого и общехозяйственного назначения;

29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - на стоимость перевозок, выполненных для прочих производств и хозяйств;

07 "Оборудование к установке", 08 "Вложение во внеоборотные активы", субсчета 7, 8 - на стоимость перевозок оборудования для строительства, купленных взрослых животных, посадочного материала многолетних насаждений;

90 "Продажи" - на стоимость перевозок на сторону и по реализации продукции.

98. Второй вариант учета затрат на содержание и эксплуатацию машинно-тракторного парка принципиально не отличается от вышерассмотренного традиционного варианта, является разновидностью транзитного способа учета и распределения издержек машин и оборудования.

При этой схеме ведения учета к субсчету 23-3 "Машинно-тракторный парк" открываются отдельные аналитические счета по видам машин и цеховым расходам машин и оборудования: "Затраты на содержание и эксплуатацию машинно-тракторного парка", "Затраты на содержание и эксплуатацию комбайнов" и "Общепроизводственные расходы машинно-тракторного парка".

Отличительные особенности по первому аналитическому счету заключаются в следующем.

При этом варианте применяется простой (попроцессный) метод накопления затрат по одноименному аналитическому счету, на котором отражаются затраты на содержание и использование тракторов и сельскохозяйственных машин, тракторных процессов и прочей техники для выполнения всех видов тракторных работ.

Аналитический учет этих затрат ведут на той же номенклатуре статей затрат. Прямые эксплуатационные затраты (нефтепродукты, оплата труда, отчисления на социальные нужды), а также работы и услуги, прочие отражают на основании "Накопительной ведомости учета затрат" (ф. N 301-АПК).

По четвертой и пятой статьям учитывают амортизацию и затраты по всем видам ремонта основных средств машинно-тракторного парка, при этом используют Накопительные ведомости амортизационных отчислений и затрат на ремонт сельскохозяйственной техники, формы которых приведены в утвержденных Приказом Минсельхоза России от 06.06.03 N 792 "Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)".

Периодически или в конце года общепроизводственные (цеховые) расходы в доле, приходящейся на тракторный парк, относят в порядке распределения с отдельного аналитического счета и прибавляют к учтенным технологическим затратам. Распределение осуществляют как и по счету 23-1 "Ремонтная мастерская" пропорционально суммам основной оплаты труда (можно выбрать и другую базу распределения). При периодическом списании накладных расходов в нормативных размерах в конце года делается корректировка ранее списанных сумм. Распределение общепроизводственных расходов отражают бухгалтерской записью по дебету аналитических счетов "Затраты на содержание и эксплуатацию машинно-тракторного парка" при традиционном варианте (исключая внутренние проводки между двумя аналитическими счетами по сельскохозяйственным и транспортным работам, поскольку в данной схеме учета они не обособляются).

Таким образом, в конце года, после того как будут собраны все расходы в накопительной ведомости учета затрат и учтены по дебету субсчета 23-3 аналитического счета "Затраты на содержание и эксплуатацию машинно-тракторного парка", определяют фактическую себестоимость всех выполненных тракторами работ (включая транспортные работы в переводе на условные эталонные гектары).

После определения фактической себестоимости всех работ машин и оборудования осуществляют их распределение по назначению в соответствии с установленным порядком. Базой распределения при этом служит сложившееся соотношение отдельных статей в общей сумме расходов, т.е. определяют частную сумму в расчете на 1 эталонный гектар (исходя из структуры общих затрат). Умножением отдельных расходов по каждой статье, приходящихся в расчете на 1 эт. га, на количество эталонных гектаров выполненных сельскохозяйственных работ находят сумму, которую следует отнести постатейно на объекты аналитического учета основного производства. По себестоимости эталонного гектара затраты машинно-тракторного парка распределяются по отдельным статьям: нефтепродукты, оплата труда, отчисление на социальные нужды, амортизация основных средств, ремонт основных средств, работы и услуги, прочие затраты. Эти затраты отражают транзитом (кроме затрат, относящихся к транспортным работам тракторов, включая транспортные работы в растениеводстве) и списывают на объекты учета следующей бухгалтерской записью:

дебет счета 20 "Основное производство", субсчет 1 "Растениеводство" (аналитические счета культур, групп культур) - по расходам, приходящимся на выполненные механизированные полевые работы в отрасли растениеводства;

дебет счета 20 "Основное производство", субсчет 2 "Животноводство" - по работам, являющимся составной частью цикла производства в отрасли животноводства с использованием машинно-тракторного парка;

кредит счета - 23-3 "Машинно-тракторный парк", аналитический счет "Затраты на содержание и эксплуатацию машинно-тракторного парка".

Суммы, оставшиеся в конце года нераспределенными по соответствующим статьям затрат, аналитического счета "Затраты на содержание и эксплуатацию машинно-тракторного парка" субсчета 23-3, составляют фактическую себестоимость транспортных работ тракторов (с включением этих работ в растениеводстве). Таким образом обеспечивается единый порядок учета эксплуатационных показателей машинно-тракторного парка на всех транспортных работах по единой методике, с сохранением традиционного показателя тонно-километра.

Себестоимость транспортных работ исчисляется путем деления затрат на аналитическом счете "Затраты на содержание и эксплуатацию машинно-тракторного парка", оставшихся после отнесения по назначению затрат, приходящихся на сельскохозяйственные работы, на общее количество выполненных тонно-километров грузоперевозок.

Поскольку стоимость выполненных работ и оказанных тракторным парком услуг по грузоперевозкам (бухгалтерские записи по которым приведены в традиционном варианте) относят в течение года на соответствующие счета по учету материально-производственных запасов, производственных затрат (включая затраты в растениеводстве), продаж (реализации) и на другие счета по плановой себестоимости тонно-километра или условного эталонного гектара, исходя из объема работ, то в конце года на объекты потребителей тракторных перевозок будут включены лишь суммы разниц между плановой и фактической себестоимостью транспортных работ. Суммы калькуляционных разниц при этом списывают на комплексную статью "Работы и услуги вспомогательных производств" тех же аналитических счетов потребителей (растениеводства, животноводства, перевозок общепроизводственного и общехозяйственного назначения и др.), что и в течение года.

После определения себестоимости работ и окончательного списания затрат машинно-тракторного парка на счета потребителей аналитический счет "Затраты на содержание и эксплуатацию машинно-тракторного парка" закрывается и в заключительном балансе сальдо не имеет.

В целом рассмотренный вариант в сравнении с традиционным несколько проще, позволяет снизить трудоемкость ведения учетного процесса, однако, по полноте соответствия его требованиям достоверности и точности формирования затрат по машинно-тракторному парку, усиления контроля за себестоимостью сельскохозяйственной продукции он уступает основному (традиционному) варианту. При этой схеме отражения издержек на одном объединенном аналитическом счете допускается больше условностей, поскольку их распределение по видам работ производится исходя из их усредненной величины.

Вместе с тем данный вариант может быть удобен для практического применения в средних по величине и составу технических средств машинно-тракторного парка хозяйствах, а также тех организациях, которые и ранее применяли подобную схему ведения учета машин и оборудования.

99. Третий вариант может применяться в организациях с небольшим количеством используемой сельскохозяйственной техники, где можно отказаться от раздельного учета затрат по содержанию и эксплуатации по видам машин и оборудования, других общепроизводственных расходов и применить "котловой" порядок формирования издержек машинно-тракторного парка.

В этом случае организация самостоятельно устанавливает номенклатуру статей затрат, с выделением наиболее существенных, или использует перечень статей, указанных в предшествующем варианте.

При этом варианте учет расходов по содержанию и эксплуатации машинно-тракторного парка организуется на одном субсчете по простому однопередельному (котловому) методу. Поскольку в силу специфики функционирования при эксплуатации машин и оборудования в учете не выделяются расходы на законченные производством работы, то получение информации о формировании издержек по машинно-тракторному парку может быть обеспечено на основе системного учета затрат на производство по экономическим элементам. В этой связи прямые и косвенные затраты могут быть учтены в поэлементном разрезе на весь выпуск работ и услуг.

Для получения информации о затратах по экономическим элементам традиционным способом (как и в предшествующих) используют данные об отражении всех расходов соответствующих ресурсов на осуществление деятельности машинно-тракторного парка по кредиту синтетических счетов: 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств" и ряд других счетов для учета "прочих затрат" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.).

Однако такая методика не всегда обеспечивает необходимую точность формирования затрат, к тому же не позволяет получить детальную информацию о расходах машин и оборудования по элементам затрат.

В связи с этим рекомендовано использовать счета 30 - 39 типового и отраслевого планов счетов для учета расходов по элементам затрат. Состав счетов и методику учета затрат по этим счетам определяет сама организация, исходя из особенностей своей деятельности.

В качестве одного из таких подходов можно рекомендовать двухступенчатый порядок учета затрат по машинно-тракторному парку в поэлементном разрезе, для чего дополнительно к используемому счету 23-3 "Машинно-тракторный парк" следует открыть синтетические счета и субсчета: 31 "Материальные затраты" (в развитие которого для контроля за их уровнем могут быть открыты отдельные субсчета в разрезе отдельных групп материальных ресурсов), 32 "Затраты на оплату труда", 33 "Отчисления на социальные нужды", 34 "Амортизация", 35 "Налоги, сборы и другие платежи", 36 "Затраты по страхованию", 38 "Прочие затраты".

На этих счетах целесообразно учитывать все затраты на содержание машин и оборудования по их элементам. При этом следует иметь в виду, что в этом случае, согласно учетной политике, должны быть соблюдены допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и требование осмотрительности. При отражении операций в поэлементном разрезе расходы будущих периодов должны включаться в соответствующие элементы (материальные затраты, оплата труда и т.д.) в том отчетном периоде, когда фактически совершены эти расходы, независимо от периода включения их в себестоимость работ и услуг. По резервам предстоящих расходов - при создании резерва (по элементам затрат - на оплату отпусков, вознаграждений за выслугу лет и т.д.), или вообще по всем видам резервов - по мере их использования, т.е. по мере возникновения фактических расходов. В любом случае затраты на ремонт основных средств машинно-тракторного парка (создание ремонтного фонда или без создания резерва) не следует относить в состав элемента "Прочие затраты", а отражать по всем элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисление на социальные нужды; амортизация основных средств; прочие затраты.

По дебету счетов 31 - 38 необходимо учитывать все расходы по формированию соответствующих затрат. При этом по дебету счета 31 "Материальные затраты" (соответствующие субсчета) будут отражаться стоимость израсходованного топлива на выполнение механизированных сельскохозяйственных и других работ, стоимость ремонтных и строительных материалов для ремонта основных средств, стоимость агросервисных услуг по всем видам ремонта и обслуживания сельскохозяйственной техники (с кредита счета 10 "Материалы субсчетов", 4 - "Топливо", 6 - "Запасные части", 10 - "Строительные материалы", 11 - "Инвентарь и хозяйственные принадлежности"), расходы по оплате работ услуг сторонних организаций, подлежащие включению в состав материальных затрат (с кредита счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными кредиторами", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и др.).

По дебету счетов 32 - 38 отражаются соответствующие суммы начисленной оплаты труда (с кредита счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"), отчисление на социальные нужды (с кредита счета 69 "Расчеты по социальному страхованию"), начисленная амортизация по основным средствам (соответственно с кредита счета 02 "Амортизация основных средств"), прочие затраты (с кредита счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).

По окончании месяца учтенные на счетах 31 - 38 затраты списываются с кредита этих счетов в дебет счета 23-3 "Машинно-тракторный парк".

На завершающем этапе учетного процесса в конце года осуществляется распределение затрат по видам механизированных работ в целях определения их себестоимости и дальнейшего отнесения по назначению, аналогично рассмотренному выше варианту.

100. Четвертый вариант учета затрат машинно-тракторного парка основан на сочетании транзитного и прямого способов отнесения издержек машин и оборудования на основные отрасли. При данном варианте учет затрат на содержание и эксплуатацию машин и оборудования организуется в следующем порядке.

В составе счета 23-3 "Машинно-тракторный парк" открывают отдельный аналитический счет "Затраты на содержание и эксплуатацию машинно-тракторного парка". По дебету этого счета учитывают все затраты тракторов на всех видах работ, включая транспортные работы, работу тракторных прицепных, привесных и навесных сельскохозяйственных машин и орудий, эксплуатируемых в агрегатировании с тракторами.

Амортизацию и расходы на ремонт тракторов, сельскохозяйственных машин и других технических средств машинно-тракторного парка также учитывают нарастающим итогом с начала года на данном аналитическом счете раздельно по видам (группам) основных средств машинно-тракторного парка в соответствии с базой их распределения, указанной в предшествующих вариантах. Бухгалтерские записи по этим операциям оформляют следующей корреспонденцией:

дебет счета 23-3, аналитический счет "Затраты на содержание и эксплуатацию машинно-тракторного парка";

кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на суммы начисленной амортизации;

кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет 4 "Резерв на ремонт основных средств", субсчет 5 "Ремонтный фонд" - на сумму отчислений в резервный или ремонтный фонд (при их формировании в организации).

Отнесение работ и услуг сторонних организаций на затраты машинно-тракторного парка и прочих расходов отражают корреспонденцией:

дебет счета 23-3, аналитический счет "Затраты на содержание и эксплуатацию машинно-тракторного парка",

дебет 19 "НФС по приобретенным ценностям" и

кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

кредит других счетов по видам затрат.

Как правило, в конце года амортизация, расходы на ремонт, отчисления в резерв на ремонт основных средств, в ремонтный фонд и прочие затраты распределяются по назначению и в соответствии с установленным порядком относятся на основное производство:

дебет счета 20-1 "Растениеводство" (аналитические счета культур или их групп) - по косвенным расходам, приходящимся на выполненные механизированные работы в отрасли растениеводства; субсчет 2 "Животноводство" - по работам, которые являются составной частью цикла производства в отрасли с использованием машинно-тракторного парка;

кредит счета 23-3, аналитический счет "Затраты на содержание и эксплуатацию машинно-тракторного парка" с кредита аналитического счета "Общепроизводственные расходы машинно-тракторного парка".

Отражение по дебету аналитического счета "Затраты на содержание и эксплуатацию машинно-тракторного парка" текущих расходов и периодическая (ежемесячное или ежеквартальное списание) по кредиту этого счета работ и услуг в плановой оценке могут позволить в конце отчетного периода выводить сальдо, характеризующее отклонение фактических затрат от плановых (бюджетных): дебетовое сальдо - перерасход, кредитовое - экономия. В этом случае системный аналитический учет позволяет оперативно контролировать уровень затрат. В результате изучения причин отклонений принимаются решения о корректировке стоимости работ машинно-тракторного парка.

После окончательной корректировки в конце года списанных в течение года в плановых размерах косвенных расходов, относящихся к сельскохозяйственным работам, исчисляют фактическую себестоимость транспортных работ. Ее рассчитывают как разность между затратами по дебету аналитического счета "Затраты по содержанию и эксплуатации машинно-тракторного парка" и списанными в течение года оплатой труда и горючим, а также косвенными расходами, относящимися к сельскохозяйственным работам.

С учетом изложенного схема и содержание записей по субсчету 23-3, аналитическому счету "Затраты на содержание и эксплуатацию машинно-тракторного парка" имеют следующий вид (табл. 6).